Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/6682 E. , 2021/49 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6682
Karar No : 2021/49
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : ... Fişek İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekilleri : Av. …-Av. …
Karşı Taraf : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı adına, bir kısım ürünlerde dönem sonu stoklarını hatalı belirlediği, üretimde kullanılan hammadde üzerinden yapılan randıman incelemesi sonucunda mamul satışından kaynaklanan hasılatının bir kısmını ise kayıt dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, mamüllerin üretiminde kullanılan hammaddelerin kurşun, şavretin, saçma, tapa, barut, koli, kutu, kapsül, kapsüllü ve kapsülsüz kovan olduğu, kapsül, barut ve kapsülsüz kovan alışlarının tamamının ithal edildiği, tapa ve kapsüllü kovan alışlarının ise yurtiçi ve yurtdışından sağlandığı, sadece tapa, barut, kapsül ve kapsüllü kovan satışı olduğu, üretimden sorumlu müdür ve şirket ortağı tarafından fire oranlarının toplam üretimde %5'i geçmeyeceği belirtilmesine rağmen Makine ve Kimya Endüstri Kurumu Kapsül Fabrikası Müdürlüğü'nün fişek üretimi ile ilgili 28/11/2014 tarihli yazısında fire oranlarının şirketin belirttiği oranlardan çok daha farklı olduğunun tespit edildiği, şirket yetkilisince bu durum, Makine ve Kimya Endüstri Kurumunun kullandığı makinaların eski olması nedeniyle ağır çalıştığı dolayısıyla seri şekilde bir üretim olmadığından fire oranlarının daha düşük olduğu ancak, kendi fabrikalarındaki makinaların ise yeni olduğu ve seri bir şekilde üretim yapıldığı için fire oranlarının biraz daha yüksek çıktığı şeklinde izah edildiği, öte yandan dönem sonu stoklarının sayım ve ölçüm işlemlerinin en doğru şekilde tespit ederek kayıtlara yansıtıldığı, dönem başı ve sonu stoklarının 213 sayılı Kanun'un 186. maddesine uygun olduğu, ancak üretimde kullanılan emtialar küçük hacimli ürünler oldukları için sayım aşamasında çok küçük sapmaların olabileceğinin beyan edildiği, bu tespitlerden yola çıkılarak Makine ve Kimya Endüstri Kurumu tarafından bildirilen fire oranlarının göz ardı edilmediği ancak genellikle şirket yetkilisinin beyanlarından hareketle yedi aşamada randıman çalışması yapıldığı, birinci aşamada; üretim, boş kovanların üretime girmesi ile başladığından öncelikle boş kovanlardan üretime giren miktarını bulmak gerektiği, dönem başı stok miktarı dönem içi alışları ve dönem sonu stok miktarı dikkate alınarak üretime gönderilmesi gereken kapsülsüz kovan adedinin 8.517.072 olarak hesaplandığı, Makina ve Kimya Endüstrisi'nin boş kovan alımlarından depoya geliş aşamasına kadar herhangi bir fire gerçekleşmediğini belirtmesine rağmen, kurum temsilcisi burada kesinlikle firelerinin olduğunu, söz konusu firelerin binde 5 ile yüzde 1 arasında gerçekleştiğini belirttiğinden söz konusu aşamada mükellef lehine hareketle fire oranının şirket temsilcisinin vermiş olduğu aralığın ortalaması olan 0,0075 olarak alındığı, bu durumda fire sonrası üretime giren kapsülsüz kovan miktarının 8.453.194 adet olarak hesaplandığı, ikinci aşamada, üretime giren kapsülsüz kovanlara eklenmesi gereken kapsül miktarının tespit edileceği, bulunması gereken kapsül miktarının kapsülsüz kovan adedi ile örtüşmesi gerektiği, kapsül üzerinde yapılan kaydi envanter neticesinde, üretime giren kapsül miktarının 8.229.569 adet olarak hesaplandığı, Makina ve Kimya Endüstrisi tarafından kapsülün alınmasından boş kovanlara takılma aşamasına kadar herhangi bir fire oranı meydana gelmediğinin bildirildiği, şirket yetkilisinin de ifadesinde herhangi bir fire belirtmediği, bu nedenle, kapsülsüz kovan ile kapsül sayısının birbiri ile yaklaşık olarak aynı sayıda olması gerekirken üretime giren kovan adedi ile kapsül adedi arasında 223.625 adet fark görüldüğü, yani, üretime girmesi gereken kapsül adedinin boş kovan sayısından daha az olduğu, bulunan farkın nedeninin üretime sevk edilen kapsül adedinden kaynaklandığı, mükellefin kapsülsüz kovan satışı da olmadığı için mevcut farkın kapsülsüz kovandan kaynaklanmayacağı, bu nedenle üretime gönderilen kapsül adedinin kapsülsüz kovan sayısı kadar olması gerektiği, bu durumda kapsül üzerinde yapılan kaydı envanterde üretime girmesi gereken kapsül sayısının 223.625 adet eksik görüldüğü, kapsülün alış miktarı ile alış tutarı toplamları üzerinden yapılan hesaplamada ortalama birim alış fiyatı esas alınmak suretiyle 6.708,75-TL'nin üretim maliyetine eklenmesi gerektiğinin saptandığı, üçüncü aşamada; kapsüllerin kovanlara takılması ve üretilmesi gereken net kapsüllü kovan adedinin tespit edileceği, Makine ve Kimya Endüstri Kurumu tarafından kapsül takılması aşamasında binde 3 fire oluşacağının belirtildiği ancak mükellef yetkilisince kendi makinalarında fire oranının %1 ile %2 arasında değiştiğini ifade ettiğinden fire oranının %1,5 olarak alındığı, buna göre üretilmesi gereken kapsüllü kovan miktarının 8.326.396 adet olarak hesaplandığı, şirketin kapsüllü kovan alışlarının da olduğu tespit edildiğinden kapsüllü kovan bilgileri üzerinde yapılan kaydi envanter sonucunda üretime giren kapsüllü kovan adedinin 6,696.500 adet olarak hesaplandığı, dolayısıyla üretime devam eden net kapsüllü kovan sayısının 15.022.896 adet olduğunun saptandığı, dördüncü aşamada; her bir fişeğe farklı miktarlarda barut eklendiği tespit edildiğinden ve bir ortalama verildiği zaman da doğru bir sonuç alınamayacağından barut miktarı üzerinde herhangi bir kaydı envanter çalışması yapılamadığı ve üretime girmesi gereken barut miktarı tespit edilemediğinden, üretime giren barut miktarında bir sorun olmadığı sonucuna varıldığı, beşinci aşamada; üretilen 15.022.896 adet barut eklenmiş kapsüllü kovana tapaların takılması ve üretime giren kapsüllü kovan adedi kadar tapa bulunması gerektiği, tapa üzerinde yapılan kaydı envanter çalışmasında üretime gönderilen tapa miktarının 15.153.646 adet olarak hesaplandığı, üretimden gelen kapsüllü kovan ile tapa adedinin miktar itibarıyla uyuşmayıp 130.750 adet tapa fazlasının gözüktüğü, şirketin dönem sonu tapa miktarını eksik hesapladığından üretime gönderilen tapa miktarının kovan sayısından fazla çıktığı, bu durumda dönem sonunda olması gereken tapa miktarının 6.939.374 adet olarak bulunduğu ve 130.750 adet fark tapa kadar maliyetlerine fazla yansıtıldığından söz konusu miktara isabet eden tutarın üretim maliyetinden indirilmesi gerektiği, Makine ve Kimya Endüstri Kurumu'nca tapaların kapsüllü kovanlara takılması aşamasında binde 15 oranında fire vereceğinin belirtildiği, ancak şirket yetkilisinin ifadesinden hareketle bu aşamada fire hesaplanmayacağı, üretimin son aşamasında toplam fire uygulanacağı, söz konusu durum dikkate alındığında, üretilmesi gereken tapalı barutlu kapsüllü kovan miktarının 15.022.896 adet olarak tespit edildiği, altıncı aşamada; ürünlerin artık ham hali ile av fişeğine dönüştüğü, üretilen tapa takılmış barutlu kapsüllü kovanların Saçmalı Av Fişeği, Kurşunlu Av Fişeği, Şavretinli Av Fişeği ve Ses Fişeği olmak üzere dört farklı ürün çeşidine ayrıldığı, barut ekleme, tapa takılma, kurşun, şavretin ve saçmanın fişeklere konulması, ağız kapama ve test aşamasında toplam firenin %1,5 olduğu kabul edilmek suretiyle üretilen nihai ürünlerin tespitinden önce toplam firenin uygulanması suretiyle üretilmesi gereken tapa takılmış, ağzı kapatılmış, barutlu, kapsüllü kovan miktarının 14.797,553 adet olarak hesaplandığı, yedinci aşamada; şirketin söz konusu mamülleri hangi oranlarda ürettiği tespit edilerek dağıtım anahtarı belirlenirken şirketin fişek satışlarından yola çıkılarak buna göre toplam satışlar içerisindeki dağılım oranının saçmalı av fişeğinde %90,03, kurşunlu av fişeğinde %1,35, ses fişeğinde %6,81, şavretinli av fişeğinde %1,81 olduğu, üretimin bu aşamasına kadar gelen kapsüllü kovan miktarının 14.797.553 adet olduğu ve bunun içinden %90,03'lük kısmına saçma ekleyerek av fişeği ürettiği, buna göre saçma eklenmesi gereken kovan miktarının 13.322.237 adet olduğu, fişeklere konulan saçma miktarı ürün itibarıyla değişiklik gösterdiği için saçma miktar dengesi ile ilgili bir tespit yapılamadığı ve şirketin üretmesi ve satışa sunması gereken saçmalı av fişeği miktarının 13.322.237 adet olarak tespit edildiği, üretimin bu aşamasına kadar gelen 14.797.553 adet kapsüllü kovan miktarının % 1,35'lik kısmına kurşun ekleyerek av fişeği ürettiği, buna göre mükellefin üretmesi ve satışa sunması gereken kurşunlu av fişeği miktarının 199.767 adet olarak tespit ettiği, fişeklerin içerisine konulan kurşun miktarı ile fişek sayısının aynı olması gerektiğinden dönem sonu stoklarının doğruluğunun tespit edilmesi gerektiği, kurşun bilgileri neticesinde yapılan kaydi envanter çalışmasına göre 297.633 adet kurşun kullanılması gerektiği, ancak üretime giren kurşun adedi ile fişek adedi arasında 97.866 adet fark çıktığı, yani kurşun sayısının fişek sayısından 97.866 adet fazla kullanılmış gözüktüğü, bu nedenle şirketin kurşuna ait dönem sonu stoklarını eksik saydığının ve olması gereken kurşuna ait dönem sonu stoğunun 278,813 adet olduğunun kabulü gerektiği, buna göre mükellefin 97.866 adet fark kurşun miktarı kadar maliyetlerine fazla yansıtmış olduğundan, üretim maliyetinden söz konusu miktara isabet eden tutar kadar indirilmesi gerektiği, kurşunun toplam alış miktarı ile alış tutarı toplamları üzerinde yapılan hesaplamada ortalama birim alış fiyatının 0,1871-TL olduğu tespit edildiğinden 18.310,73-TL'nin üretim maliyetinden indirilmesi gerektiği, bu aşamaya kadar gelen 14.797,553 adet kapsüllü kovan miktarının içinden %6,81'lik kısmına hiçbir girdi eklemeyerek ses fişeği ürettiği, diğer bir değişle, barutlu kapsüllü kovanlara tapa takılması, ağzının kapanması ve test aşaması ile ses fişeği üretiminin tamamlanmış olduğu, davacının üretmesi ve satışa sunması gereken ses fışeği miktarının 1.007.713 adet tespit edildiği, 14.797.553 adet kapsüllü kovan miktarının içinden % 1,81'lik kısmına şavretin ekleyerek av fişeği ürettiği, buna göre şavretin eklenmesi gereken kovanın 267.830 adet tespit edildiği, fişeklerin içerisine konulan şavretin miktarı ürün itibarıyla değişiklik gösterdiği için şavretin miktar dengesi ile ilgili bir tespit yapılamayacağı, davacının üretmesi ve satışa sunması gereken şavretinli av fişeği miktarının 267.830 adet olarak tespit edildiği, saçmalı, kurşunlu ve şavretinli av fişeği ile ses fişeği yönünden tespit edilen satılması gereken miktarlardan, kayıtlı satılan miktarlar çıkarılıp her bir ürün yönünden ortalama birim satış fiyatı ile çarpılmak suretiyle tespit edilen hasılat farkı, kapsül nedeniyle maliyete eklenecek tutar ve tapa ile kurşun nedeniyle maliyetten indirilecek tutar dikkate alınmak suretiyle matrah farkının bulunduğu görülen olayda, davacı şirket temsilcisi tarafından verilen ve inceleme elemanı tarafından da incelemenin bütününde dikkate alınan ifadeye göre üretim sürecine kapsüllü kovanlarla veya kapsülsüz kovan alınıp kapsül takılmak suretiyle başlanılabileceği ve kapsülsüz kovanların depoya gelişi sırasında deformasyon nedeniyle binde 5 ile %1'e kadar fire oluşabileceği belirtilmiş olup, söz konusu ifade uyarınca kapsülsüz kovanların alışından depoya gelişine kadar olan aşamaya ilişkin olarak uygulanması gereken fire oranının 9.279.200 adet dönem içi alış miktarı üzerinden hesaplanması gerekirken yasal defter ve belgeleri üzerinde görülen ve 8.517.072 adet olarak tespit edilen üretime sevk miktarı üzerinden hesaplandığı, ayrıca, davacı tarafından kovan alışlarının 11 gr, 15 gr, 22 gr, 24 gr, 25 gr, 28 gr, 30 gr, 32 gr, 34 gr, 36 gr olmak üzere 10 farklı ağırlık ve çapta olduğu, buna göre alış fiyatlarının değiştiği, içlerine doldurulması gereken saçma ve barut miktarının bu oranda değiştiği ve bu detayda saçmalı av fişeği üretildiği, üretilen fişeklerin satış fiyatlarının da birbirinden tamamen farklı olduğu belirtilmesine rağmen, vergi inceleme raporunda davacının bu iddiasını destekler nitelikte her bir fişeğe farklı miktarlarda barut eklendiği belirtildiği ancak, kovanların çap, ağırlık gibi özellikleri konusunda herhangi bir açıklama ve tespite yer verilmediği, davacının hangi ağırlık ve çapta kovan alışı olduğu hususunda bir belirleme yapılmadığı gibi bu kovanlardan üretilen ve belgesiz olduğu iddia edilen fişek satışlarının hangi çap ve ağırlıktaki fişeklerden yapıldığının net olarak ortaya konulamadığı ve bu husus netleştirilmeden saçmalı av fişeklerinin ortalama satış fiyatı ile değerlendirilmesinin yerinde olmadığı gibi buradan hareketle belgesiz satış tutarının hesaplanması da incelemenin yetersizliğini ortaya koyduğu, öte yandan, belgesiz satıldığı iddia edilen fişeklerin hangi çap ve ağırlıktaki kovanlardan üretildiği belirlendikten sonra bu fişeklerde kullanılması gereken saçma, barut ve şavretin miktarının da tespit edilmesi gerekmekte olup, inceleme elemanı tarafından söz konusu temel ham maddeler yönünden de herhangi bir tespit ve inceleme yapılmadığı, üretilen ürünlerin paketlenmesine yönelik kutu ve koli kullanım miktarları yönünden de herhangi bir açıklama yapılmadığı, bu durumda, belgesiz satış yapıldığı ve dönem sonu stoklarının hatalı belirlendiği hususu somut ve hukuka uygun olarak ortaya konulamadığından yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını; davacının ürettiği bir kısım fişekleri belgesiz satmak ve dönem sonu stoklarını hatalı belirlemek suretiyle elde ettiği hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varılmış ise de boş kovanların alıştan depoya gelişine kadar olan aşamada uygulanması gereken fire oranının, dönem içi alış miktarı üzerinden hesaplanması gerekirken üretime sevk edilen miktar üzerinden hesaplanmak suretiyle üretime giren kapsülsüz kovan miktarının hatalı saptandığı anlaşıldığından, üretim sürecinin ilk aşaması olan diğer üretim aşamalarındaki kullanılan hammadde miktarı ile fire oranları uygulanmak suretiyle bulunan hammadde miktarını da doğrudan etkilediği açık olan hammaddenin depoya gelişine kadarki aşamayla ilgili olarak fire oranının dönem içi alış miktarı üzerinden hesaplanması suretiyle ve bu hususta gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak tarhiyata esas alınan matrah farkının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme neticesinde ulaşılacak sonuca göre tarhiyat hakkında yeniden karar verilmesi gerektiği, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında ise yeniden verilecek kararda değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerektiği gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 15/04/2019 tarih ve E:2016/12695, K:2019/2589 sayılı kararının; boş kovanın alış miktarı üzerinden fire oranı hesaplanması gerekirken üretime sevk edilen miktara fire oranının uygunlanmasının hatalı olduğu, kapsül ve tapa randımanının yanlış hesaplandığı, depolama firesinin dikkate alınmadığı, saçma, barut ve şavretinle ilgili randıman hesabı yapılmadığı, eksik incelemeye vergi salındığı ve ceza kesildiği ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Davacının, defter kayıtları ve bu kayıtlarla ilgili vesikaların noksan, usulsüz ve karışık olduğu yolunda bir saptamada bulunulmaksızın, Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının dördüncü bendinde yazılı re'sen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceğinden ve başka bir re'sen tarh sebebi de bulunmadığından, belirlenen matrah farkına göre yapılan vergilendirmede hukuka uygunluk bulunmadığı düşüncesiyle kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Danıştay Üçüncü Dairesince verilen kararın kaldırıldıktan sonra vergi mahkemesi kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54. maddesinin (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan kararın düzeltilmesi isteminin kabulüyle Danıştay Üçüncü Dairesinin 15/04/2019 tarih ve E:2016/12695, K:2019/2589 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra temyiz istemi yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 30. maddesinde de; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentlerinde sayılan hususlar re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüştür.
Bu hükümler, öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelenmesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların açıkça ortaya konulması gerektiğini öngörmekte olup, Merkezi Risk Analizi kapsamında incelemeye alınan davacı şirket hesapları üzerinden yalnızca randıman hesabı yapılmak suretiyle tespit edilen kayıt dışılık nedeniyle tarhiyat önerildiği, başkaca eleştirilecek bir husus bulunmadığının tespit edildiği anlaşılmıştır.
İnceleme elemanınca, işletmenin uğraş konusu itibarıyla vergi matrahının oluşumunu etkileyecek olan ortalama fire oranı esas alınarak yapılan hesaplama sonucunda tespit edilen kayıtdışı hasılat nedeniyle defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığı kabul edilmiş ise de, davacının, defter kayıtları ve bu kayıtlarla ilgili vesikaların noksan, usulsüz ve karışık olduğu yolunda bir saptamada bulunulmaksızın, Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının dördüncü bendinde yazılı re'sen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceğinden ve başka bir re'sen tarh sebebi de ortaya konulamadığından, belirlenen matrah farkına göre yapılan vergilendirmede ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk görülmemiş olup yazılı gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz istemin reddine, 19/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen iddialar Daire kararının düzeltilmesini gerektirecek durumda bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.