DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/670 E. , 2019/717 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/670
Karar No : 2019/717
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN (DAVALI) : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı-İSTANBUL
VEKİLİ : …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : …
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/02/2019 tarih ve E:2019/177, K2019/113 sayılı kararının düzeltilmesi istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararlarına istinaden re'sen salınan 2007 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirket ile … Valiliği arasında yapılan protokol çerçevesinde yapılan okul inşasının … TL harcama tutarının 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapıldığı, gönderilen bir ihbar dilekçesinde, taşeron şirket olan ... Şirketinden harcama tutarının çok üzerinde fatura alındığı, ödemelerin çek ile yapıldığı ve bu çeklerin davacı şirket çalışanı tarafından tahsil edilerek davacı şirketin ortağı olan ...'nun hesabına aktarıldığı, davacı şirketin ödediği inşaat çekleri ile ...'nun hesabına aktarılan paraların eşleştiği ve çeklerin tahsilat tarihleri ile paraların hesaba yatırıldığı tarihlerin aynı olduğunun belirtildiği, ... Şirketi yetkilisinin "işin erken bitirilmesi amacıyla sözlü yapılan anlaşma gereği ileriki tarihlerde alınacak hak ediş bedellerinden mahsup edilmek üzere şirket ortağından avans şeklinde para alındığı ve hak ediş bedeli tahsil edilince alınan tutarın iade edildiği" şeklindeki ifadesine rağmen söz konusu çeklerle davacı şirkete iade edilen … TL indirimin muvazaalı olduğu ve ilgili takvim yılı için belirtilen tutarda eksik beyanda bulunulduğu, bu tutar üzerinden davacı adına kurumlar vergisi ve geçici vergi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. İncelemenin zamanaşımı süresinde tamamlanamaması nedeniyle davacı 14/11/2012 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiş, takdir komisyonunca vergi tekniği raporu ile tespit edilen tutarlar matrah olarak takdir edilmiş ve ihbarnamelerin 30/12/2013 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine bakılan dava açılmıştır.
Taşeron firma olan ... Şirketi tarafından davacı şirkete iade edilen ve davacı şirketin ortağının hesabına geçen toplam … TL inşaat faturasının muvazaalı olduğundan bahisle belirtilen tutardaki inşaat işinin yapılmamış olduğu kabul edilerek matrah farkı bulunmuş ise de inceleme elemanı tarafından taşeron firmanın davacıya düzenlediği inşaat faturaları ile yapılan işin metrakare birim maliyeti bulunarak bir mukayese yapılması ve bu mukayese sonucunda fazla fatura kesilip muvazaalı işlem yapılıp yapılmadığının objektif ve nesnel ölçülere göre ortaya konulması gerekirken belirtilen mukayese yapılmadan … TL inşaat faturasının tamamının yok sayılmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevk işlemi zamanaşımı süresini durdurmayacağından dava konusu cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğradığı anlaşılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 10/09/2018 tarih ve E:2014/7386, K:2018/7257 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca takdire sevk işlemi zamanaşımı süresini durduracağından dava konusu cezalı tarhiyat zamanaşımına uğramamıştır.
Daire bu gerekçeyle uyuşmazlığın esası incelenmek üzere kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevk işlemi zamanaşımı süresini durdurmayacağından dava konusu cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle ısrar etmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/02/2019 tarih ve E:2019/177, K:2019/113 sayılı kararı:
Kurul ısrar kararını onamıştır.
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI :Karar düzeltme istemi kabul edilerek Kurul kararı kaldırıldıktan sonra ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin kararın düzeltilmesi istemi kabul edilerek Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının kaldırılmasından sonra ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 6545 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunduğundan, davalının karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/02/2019 tarih ve E:2019/177, K2019/113 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında 11/06/2012 tarihinde inceleme başlatılmasının ardından, davacı 14/11/2012 tarihinde takdire sevk edilmiştir. Takdire sevk tarihinden sonra inceleme sonuçlandırılarak 29/11/2013 tarihli vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.
Bu vergi tekniği raporu dikkate alınarak 29/11/2013 tarihli takdir komisyonu kararları ile matrah takdir edilmiştir.
Anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden tarh edilen 2007 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnameler 26/12/2013 tarihinde tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.
Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen ve 01/07/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
213 Kanun'un 72 ila 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekmektedir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Zamanaşımı da vergilerin kanuniliği ilkesi gereği kanunla öngörülmesi gereken vergilendirmenin temel unsurlarından biridir.
Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlüklülerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi, vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde, vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.
Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.
Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda takdir komisyonunda geçen süre açısından belirlilik sağlama amacı taşıyan düzenlemeye göre takdir komisyonuna başvuru üzerine işlemeyen zamanaşımı süresi her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacaktır. Takdir komisyonuna başvuru ile duran zamanaşımı süresi, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden yeniden işlemeye başlayacaktır.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin ve temel hak ve hürriyetlerin hangi koşullar altında sınırlanacağını gösteren Anayasa'nın 13. maddesindeki kanunilik koşulunun en önemli gerekliliklerinden biri olan hukuk güvenliği, hukuki belirliliği zorunlu kılar. Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.
213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir. Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir. Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Vergi mahkemesince, idare tarafından takdire sevk tarihi dikkate alınarak takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir. Ancak yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle mahkemece olayda resen tarh nedeninin bulunup bulunmadığının ve resen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden incelemenin tamamlanması üzerine ve davacı hakkında vergi tekniği raporu düzenlendikten sonra takdir komisyonunca anılan vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınmak suretiyle matrah takdirine gidilmiştir.
Bu nedenle, 2007 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 14/11/2012 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 23/10/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.