T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6762
Karar No : 2023/137
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı olarak resen tarh edilen 2012/7,8 ve 10 dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen Başkent Vergi Dairesi mükellefi ... Mimarlık Mühendislik Müş. İnş. Taah. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan cezalı tarhiyatta ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dayanak olan 2010/5. dönemi için kesilen ve 2012 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasına takip eden 2013 yılından itibaren kesilen cezalarda tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık; davacıya fatura düzenleyen diğer mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarının tetkikinden, bu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde temyiz konusu kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Söz konusu kararın, Başkent Vergi Dairesi mükellefi ... Mimarlık Mühendislik Müş. İnş. Taah. Ltd. Şti.'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ... Mim. Müh. Müş. İnş. Taah. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; 11/08/2008-20/10/2010 tarihleri arasında Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi olan şirket adına Başkent Vergi Dairesince 20/10/2010 tarihinde tuğla, kiremit, briket, kaldırım taşı, vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyetini yapmak üzere mükellefiyet tesis edildiği, 31/12/2014 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının re'sen terkin edildiği, mükellef kurumun yasal defter ve belgelerinin ibrazının sağlanması amacıyla işyeri adresine gönderilen 25/08/2015 tarihli defter ve belge isteme yazısının, söz konusu adreste başka bir mükellefin faaliyette olması nedeniyle tebliğ edilemediği, şirket müdürü ...'in adresine gönderilen 08/09/2015 tarihli defter ve belge isteme yazısının adresin boş olması nedeniyle tebliğ edilemediği, incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, 09/04/2008- 24/07/2012 tarihleri arasında ...'ın, 24/07/2012-01/08/2012 tarihleri arasında ...'ın, 01/08/2012-18/09/2012 tarihleri arasında ...'in, 18/09/2012 tarihinden itibaren ise ...'in şirket müdürü olduğu, 26/10/2010 tarihinde mükellef kurumun "... Mahallesi ... Caddesi No:... Çankaya/ANKARA" adresinde yapılan yoklamada, ödevli kurumun belitilen adreste 20/10/2010 tarihinde işe başladığı, mimarlık ve mühendislik bürosu olarak faaliyet göstereceği, iş yeri kirasının 1.000,00.-TL ve muhasebecisinin ... olduğu, 01/12/2010 tarihinde mükellef kurumun "... Mah. ... Sitesi ... Sok. No:... Kazan/ANKARA" adresinde yapılan yoklamada, anılan adreste inşaat malzemeleri deposunun bulunduğu ve aylık kirasının 2.000,00.-TL, mali müşavirinin ... olduğu, deponun 830 m² olduğu, depoda paketlenmiş çimento esaslı yapıştırıcıların bulunduğu, 02/08/2012 tarihinde mükellef kurumun "... Cad. No:... Çankaya/ANKARA" adresinde yapılan yoklamada, ödevli şirketin faaliyetine devam ettiği, işyerinin kira olduğu, beyannamelerini Başkent Vergi Dairesine verdiği, 05/11/2012 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin bildirmiş olduğu işyerini ofis olarak kullandığı, ofiste 1 masa ile 2 sandalye ve büro malzemesinin bulunduğu, şirket yetkilisinin ... olduğu, şu anda devam eden veya alınmış bir proje işinin olmadığı, şirkete mühendis ve mimarların ücretli olarak alınacağı, alındığında bilgi verileceği, şirket aktifinde kayıtlı makine ve demirbaşı olmadığı, 18/02/2013 tarihinde "... Bulvarı ... Sok. ... No:... Çankaya/ANKARA" adresinde yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olduğu için tespit yapılamadığı, 21/02/2013 tarihinde "... Bulvarı ... Sok. ... No:... Çankaya/ANKARA" adresinde adres değişikliği nedeniyle yapılan yoklamada, işyerinin 3+1 mesken işyeri olduğu, kirasının aylık 400,00.-TL olduğu, aynı adreste (...'in ortak ve müdür olduğu) ... Ltd. Şti.'nin de faaliyet gösterdiği, söz konusu adreste faaliyete 09/01/2013 tarihinde başlandığı, 19/02/2015 tarihinde yapılan yoklamada adresin boşaltıldığı, 2014 yılı Aralık ayında söz konusu yerin Av. ... tarafından satın alındığı, ilgili şirketin tanınmadığının belirtildiği, mükellefin tarh dosyasında yapılan araştırma neticesinde inceleme dönemlerine ait defter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, mükellef kurumun sahte belge düzenlemeden dolayı özel esaslara tabi olduğu, mükellef kurumun şubesinin olmadığı, mükellef kurumun kurumlar vergisi matrahının 2010 yılında 53.487,140-TL, 2011 yılında 50.150,25-TL, 2012 yılında 94.123,19-TL, 2013 yılında 64.625,98-TL olduğu, 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, mükellef kurumun 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 13.166.356,74-TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 23.962.642,93-TL, 2012 yılı katma değer vergisi matrahının 31.187.523,17-TL, 2013 yılı katma değer vergisi matrahının 43.663.189,66-TL, 2014 yılı katma değer vergisi matrahının ise 10.872.096,81-TL olduğu halde çok cüzi ödenecek KDV beyan edildiği, mükellef kurumun 03/11/2016 tarihi itibariyle 503.702,65-TL vergi borcunun olduğu, mükellefin Ba formlarının tetkikinden; 2010 hesap döneminde 1048 belge karşılığında 11.353.543,00TL tutarında mal/hizmet satın alındığının beyan edildiği, söz konusu alışlarından 567 belge karşılığında 9.149.801,00TL tutarındaki alışının (alışının %80'i) ... Proje Ulaştırma İnc. San. ve Tic. Ltd. Şti. yapıldığı ve anılan şirketin sahte belge düzenleme fiili yönünden özel esaslara tabi olduğu ve hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, 2011 hesap döneminde 1825 belge karşılığında 22.905.949,00.-TL tutarında mal/hizmet satın alındığının beyan edildiği, söz konusu alışlarından %76'lık kısmı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan ve özel esaslara alınmış mükelleflerden yapıldığı, 2012 hesap döneminde 1152 belge karşılığında 25.512.298,00.-TL tutarında mal/hizmet satın alındığının beyan edildiği, söz konusu alışlarından %83'lük kısmının hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan ve özel esaslara alınmış mükelleflerden yapıldığı, 2013 hesap döneminde 1120 belge karşılığında 36.226.827,00.-TL tutarında mal/hizmet satın alındığının beyan edildiği, söz konusu alışlarından %84'lük kısmının hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle özel esaslara alınmış mükelleflerden yapıldığı, 2014 hesap döneminde 159 belge karşılığında 6.721.254,00.-TL tutarında mal/hizmet satın alındığının beyan edildiği, söz konusu alışlarından %70'lik kısmının hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle özel esaslara alınmış mükelleflerden yapıldığı, 2015 hesap döneminde ise şirketin mükellefiyetin vergi dairesince 31/12/2014 tarihi itibariyle re'sen terkin edilmesine karşın GİB İntranet sistemi üzerinde yapılan sorgulamalarda mükelleften 2015 hesap dönemi içerisinde mal/hizmet satın aldığını beyan eden mükelleflerin tespit edildiği, bu anlamda mükellefin fatura düzenlemeye devam ettiğinin görüldüğü, tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlere göre, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, gerçek bir ticari faaliyette bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespitin olmaması, sahip olduğu ticari organizasyonlarına göre beyan edilen matrahlara ulaşılmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmaması, yüksek cirolar elde eden ve yüksek matrahlı katma değer vergisi beyan etmiş olmasına karşın çok cüzi ödenecek katma değer vergisinin çıkması ve yüklü miktarda vergi borcu bulunması, mükellef şirketin adresinde bulunamaması ya da adresinde başka bir firmanın faaliyet göstermesi, çevresinde şirketin tanınmaması ve şirket müdürüne adresinde ulaşılamamasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, mal alışı yaptığı firmaların büyük çoğunluğu hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunması, sık sık adres değiştirmesi gibi hususlar birlikte değerlendirildiğinde, bu mükellefin düzenlediği faturaların gerçekte bir mal teslimi veya hizmet ifası olmadığı sonucuna ulaşıldığından, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının Başkent Vergi Dairesi mükellefi ... Mimarlık Mühendislik Müş. İnş. Taah. Ltd. Şti.'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/01/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.