Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/6786 E. , 2020/3790 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6786
Karar No : 2020/3790
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : …
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : … Vergi Dairesi Başkanlığı
Vekili : Av. …
İstemin Konusu : Davacı adına, diploma kiralamak suretiyle muvazalı olarak eczane işlettiklerinden bahisle haklarında mükellefiyet tesis edilen … - … adi ortaklığından dolayı müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ve 2007 ila 2009 yılları muhtelif dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarını içeren 10/12/2015 tarih ve … ve … takip numaralı ödeme emirlerine karşı açılan davada; dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı adi ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelere konu vergi ve cezalar dava açılmayarak kesinleştiğinden dava konusu 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriğinde yer alan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesi uyarınca adi ortaklık adına geçmişe yönelik mükellefiyet kaydının bulunmadığı dönemlere ilişkin olarak elektronik ortamda beyanname verilmeme eylemi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarından oluşan kamu alacağının ise mükellef olunmayan dönemlerde beyanname verilmesi mümkün olunmadığından “borcum yoktur” kapsamında değerlendirilmesi gerektiği gerekçesiyle 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri yönünden davayı reddeden, 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emrini ise iptal eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı temyiz istemini aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddeden, adi ortaklık adına düzenlenmiş vergi/ceza ihbarnameleri usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması nedeniyle içerdiği özel usulsüzlük cezaları kesinleştiğinden, özel usulsüzlük cezalarına karşı ancak yasal süresinde açılan davada ileri sürülmesi mümkün olan, adi ortaklığın söz konusu olmadığı, herhangi bir mükellefiyetinin olmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yolundaki davacı iddialarının, ödeme emrine karşı açılan işbu davada incelenemeyeceği gerekçesiyle 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasını bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/04/2019 tarih ve E:2016/10849, K:2019/2567 sayılı kararının; uyuşmazlık konusu dönemde vergi mükellefiyetinin olmadığı, hiçbir şirket ortaklığının yahut kanuni temsilci sıfatının bulunmadığı, dava konusu kamu alacaklarının zamanaşımına uğradığı ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Dava konusu edilen 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği muhtelif beyannamelerin elektronik ortamda verilmemesi sebebiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına; 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği ise adi ortaklık adına yapılan katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin bulunmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap olması gerekmekte iken, uyuşmazlık konusu olayda anılan tarhiyatların adi ortaklık adına yapıldığı anlaşıldığından dava konusu 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe giren 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle yapılan değişiklikle ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 500-TL ceza uygulanacağının düzenlendiği ve lehe olan ceza hükmünün uygulanmasına ilişkin genel ilke dikkate alındığında, dava konusu 10/12/2015 tarih ve … takip numaraları ödeme emri içeriğindeki her bir cezanın 500-TL'yi aşan kısmı da hukuka aykırıdır.
Bu nedenlerle, kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Daire kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra, davacı temyiz isteminin kabulüyle Mahkeme kararının; 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davalı temyiz isteminin kısmen kabulü ile Kararın; 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği her bir cezanın 500-TL'ye kadar olan kısımları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, 500-TL'yi aşan kısmına yöneltilen davalı temyiz isteminin ise reddine karar verilmesi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçesinde ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan, kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/04/2019 tarih ve E:2016/10849, K:2019/2567 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra temyiz istemleri yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Adi ortaklık, mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu'nun 520. maddesinde, "şirket bir akittir ki onunla iki veya ziyade kimseler, saylerini ve mallarını müşterek bir gayeye erişmek için birleştirmeyi iltizam ederler" şeklinde tanımlanmış ve bir şirketin, ticaret kanununda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını haiz değil ise bu bap ahkamına tabi adi şirket sayılıcağı, 524. maddesinde, şirketin kararları bütün şeriklerin ittifakiyle ittihaz olunacağı, akitte ekseriyetle karar verilmesi tasrih edilmiş ise ekseriyet şeriklerin adedi itibariyle taayyün edeceği, 525. maddesinde, akit ile veya karar ile münhasıran şerike veya müteaddit şeriklere yahut üçüncü bir şahsa kati surette tevdi edilmiş olmadıkça şirket muamelelerinin idaresi bütün şeriklere ait olduğu, şirket muamelelerinin idaresi şeriklerin cümlesine veyahut birkaçına tevdi edilmiş ise bunlardan her biri diğerlerinin iştiraki olmaksızın muamele yapabileceği, şu kadar ki; şirket muamelelerini idareye salahiyettar her bir şerik bu muameleye ikmalinden evvel itiraz edebileceği, tehirinde tehlike melhuz değilse şirkete umumi bir vekil nasbı ve alelade şirket muameleleri fevkindeki hukuki tasarrufların yapılması için bütün şeriklerin ittifakı lazım geldiği hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde, "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibarıyla, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanunu'nun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarına yer verilmiştir.
44. madde hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık adına bağimsız bir mükellefiyet tesis edilir; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesinde yer alan hükümle, tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 3065 sayılı Kanun gereği adi ortaklığın katma değer vergisine ait ihbarnamelerin müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına düzenlendiği dikkate alındığında kesinleşmiş amme alacağı bulunmadığı için davacı adına ödeme emri düzenlenmesi hukuka uygun olmadığından 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emri yönünden davanın reddine ilişkin şekilde verilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, dava konusu edilmeksizin kesinleşmiş idari işlemler sonrası kurulan yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, sadece, yeni işlemin hukuka uygunluğu incelenebileceğinden kesinleşmiş hukuksal durumların incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Olayda, adi ortaklık adına düzenlenmiş vergi/ceza ihbarnameleri usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması nedeniyle içerdiği özel usulsüzlük cezaları kesinleştiğinden, özel usulsüzlük cezalarına karşı ancak yasal süresinde açılan davada ileri sürülmesi mümkün olan; adi ortaklığın söz konusu olmadığı,herhangi bir mükellefiyetinin olmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yolundaki davacı iddiaları, ödeme emrine karşı açılan işbu davada incelenemeyecektir.
Bu nedenle, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde sayılan itiraz sebeplerinden olmayan kapsamında geçmişe yönelik olarak mükellefiyet tesis edilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği hususunun ''borcum yoktur'' kapsamında değerlendirilmesi suretiyle 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emrininin iptali yolundaki hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk görülmemiştir.
Yeniden verilecek kararda, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza uygulanması öngörülmüşse, sonraki kanun uygulanarak faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, elektronik ortamda beyanname vermediğinden bahisle davacı adına bu eylemi nedeniyle 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe giren 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle azaltılan tutarda ceza kesilmesi gerektiği hususunun göz önünde bulundurulması gerektiği de açıktır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz istemlerinin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 14/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Düzeltilmesi istenilen kararın "Karşı Oy"unda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, kararın düzeltilmesi isteminin kabulü ile Daire kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra, Mahkeme kararının; 10/12/2015 tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı temyiz isteminin reddi ile anılan hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.