Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/6842 E. , 2022/991 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/6842
Karar No : 2022/991
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
2- (DAVACI) … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2014 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki, iadeye konu faturaları düzenleyen … Kimyagerlik Danışmanlık Hizmetleri Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Dış Ticaret İhracat Petrol Otomotiv Turizm Uluslararası Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösterdiği, … Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin ise düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, 2012 yılının Eylül dönemi için kesilip 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı şirket hakkında düzenlenen raporda … Uluslararası Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin taşımacılık faaliyetiyle iştigal etmesine rağmen düzenlemek zorunda olduğu taşıma irsaliyelerini düzenlemediği, fatura dışında taşımayı yapan araçların plaka bilgileri ile araç sürücülerine dair bilgilerin ibraz edilmediği, böylece mal hareketliliğinin belirlenmesinin önüne geçilmesinin amaçlandığı, adı geçen firmanın adres ile yöneticilerinin aynı olduğu, ihracatın Ukrayna, Rusya, Azerbaycan, Kırgızistan’da bulunan firmalara yapıldığı ve yüklü miktardaki tahsilatların nakit olarak tahsil edildiği, böylesi yüksek tutarlı işlem gerçekleştiren firmanın yoklamalarda iş yerinin ofis tarzında stoklama yapmasının mümkün bulunmayan bir yerden ibaret olduğu, şube açılış yoklamasında gösterilen adresin boş bir arazi olduğunun tespit edildiği, herhangi bir işçi çalıştırmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunda gümrük çıkış beyannameleri ile fatura içerikleri arasında uyumsuzluk bulunmadığının belirtildiği, yüklenime konu edilen mükellefler hakkında yapılan tespitlerin yetersiz dolayısıyla incelemenin eksik ve varsayıma dayalı olduğu, bu şirketlere ilişkin olumsuz tespit ve eksikliklerin taraflarına yükletilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.
Davalı idare tarafından, davacının dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar ile savunma dilekçesinde belirtilen hususların kararda karşılandığı dolayısıyla kararın bozulmasını gerektirecek bir hususun bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Kimyagerlik Danışmanlık Hizmetleri Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Dış Ticaret İhracat Petrol Otomotiv Turizm Uluslararası Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, … Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile tekerrüre ilişkin hüküm fıkralarının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile faturaları yüklenim listelerine dahil edilen … Kimyagerlik Danışmanlık Hizmetleri Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Dış Ticaret İhracat Petrol Otomotiv Turizm Uluslararası Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi ile … Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesi neticesinde söz konusu mükelleflerin düzenledikleri faturalarda yer alan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilmediği ve davacının indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisini haksız yere nakden iade aldığından bahisle adına 2014 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Aynı Kanun'un 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı,2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Kimyagerlik Danışmanlık Hizmetleri Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Dış Ticaret İhracat Petrol Otomotiv Turizm Uluslararası Taşımacılık Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Öte yandan, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Dava dosyasında yer alan ve uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2018/2348, 2349, E:2019/2165, 2167, 2168, 4095, E:2021/1882, 1883 ve E:2022/46 sayılı dosyalarında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden, yüklenim listesinde yer alan mükelleflerin sahte belge düzenledikleri, birbirlerine karşılıklı olarak fatura tanzim ettikleri, aynı adreste faaliyet gösterdikleri yolunda saptamalar yapıldığı görülmüş olup ortada sahte fatura düzenlenmesine ilişkin organizasyon olup olmadığı hususu da dikkate alınmak suretiyle davacının faturalarına kayıtlarını aldığı … Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleyip düzenlemediği hususu araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere temyiz istemine konu edilen kararın, sözü edilen şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Ayrıca, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Kimyagerlik Danışmanlık Hizmetleri Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Dış Ticaret İhracat Petrol Otomotiv Turizm Uluslararası Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
6.Kararın; tarhiyatın, … Uluslararası Taşımacılık Petrol İnşaat Otomotiv Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 08/03/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.