DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/700 E. , 2020/1074 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/700
Karar No : 2020/1074
TEMYİZ EDEN (DAVACI): ...
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Boya Kimya Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarından dolayı kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin, 2006 yılına ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.
İlgili yasal düzenlemelere göre, davacı hakkında kanuni temsilci sıfatıyla yasal takip işlemlerine başlanabilmesi ve ödeme emri tanzim edilebilmesi için davacının, amme alacağının ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilci olması, şirket tüzel kişiliği hakkında tüm takip işlemlerinin usule uygun olarak tamamlanması ve bunun sonucunda vergi borcunun şirket tüzel kişiliğinden tahsilinin kısmen veya tamamen imkansız hale gelmesi, ayrıca uyuşmazlık konusu amme alacağının zamanaşımına uğramamış olması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un "Amme Alacaklarında Rüçhan Hakkı" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının 5479 sayılı Kanun'la değişik halinde üçüncü şahıslar tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden evvel o mal üzerine amme alacağı için de haciz konulursa bu alacağın da hacze iştirak edeceği ve aralarında satış bedelinin garameten taksim olunacağı, genel bütçeye gelir kaydedilen vergi, resim, harç ile vergi cezaları ve bunlara bağlı zam ve faizler için tatbik edilen hacizlerde 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 268. maddesinin birinci fıkrasının son cümlesi hükmünün uygulanmayacağı; ikinci fıkrasının 7107 sayılı Kanun değişikliğinden önceki halinde ise rehinli alacaklıların haklarının mahfuz olduğu, ancak, gümrük resmi, bina ve arazi vergisi gibi eşya ve gayrimenkulün aynından doğan amme alacaklarının o eşya ve gayrimenkul bedelinden tahsilinde rehinli alacaklardan evvel geleceği hükmü yer almaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden, ... Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Boya Kimya Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kesilen cezanın, 17/03/2011 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır. Daha sonra asıl amme borçlusu şirket tarafından söz konusu cezayı da içerecek şekilde 6111 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında borçlarını yapılandırma talebinde bulunulmuş ve bu talebe istinaden davalı idarece borçlar yapılandırılmıştır. Buna karşın taksitlerin vadesinde ödenmemesi üzerine "kısmi ödendi" kaydı ile yapılandırma işlemi iptal edilerek kalan borçlara ilişkin olarak anılan şirket adına ödeme emri düzenlenmiş ve 22/06/2012 tarihinde tebliğ edilmiştir. Değinilen ödeme emrine karşı dava yoluna başvurulmadığı gibi herhangi bir ödemede ve mal bildiriminde de bulunulmamıştır. Bunun üzerine davalı idarece amme alacağının şirket malvarlığından tahsili amacıyla yapılan araştırmalar neticesinde asıl borçlu şirkete ait olduğu tespit edilen ..., ..., ..., ..., ... plakalı araçlar ile ... İlçesi ... Köyü ... parselde bulunan taşınmaza haciz konulmuştur. Şirketin haciz konulan menkul ve gayrimenkul malvarlığı üzerinde davalı idareden önce başka kurumların hacizlerinin bulunması sebebiyle amme alacaklarının şirket tüzel kişiliğinden tahsil imkânının kalmadığı sonucuna varılması üzerine söz konusu amme alacaklarının şirketin kanuni temsilcisinden takip ve tahsili amacıyla ilgili dönemde şirket müdürü olan davacı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
1988 ve 1990 model iki kamyon, 2004 model çift kabin kamyonet ile 2000 ve 2002 model iki adet römorkun şirket adına kayıtlı olduğu, söz konusu araçların takyidatlarında Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünün haciz sıralamasında dördüncü ve beşinci sıralarda bulunduğu ve bundan önceki sıralardaki hacizlerin de vergi dairesi hacizleri olduğu anlaşılmaktadır. Asıl borçlu şirketin ... İlçesi ... Köyü ... parselde bulunan taşınmazının emlak vergisine esas rayiç değeri 2015 yılı itibarıyla ...-TL olup söz konusu taşınmaz üzerinde Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünden önce birinci sırada ... -TL haciz tutarı ile Aliağa Vergi Dairesi Müdürlüğünün, ikinci sırada ...-TL haciz tutarı ile Çakabey Vergi Dairesi Müdürlüğünün, üçüncü sırada ...-TL ile Menderes Vergi Dairesi Müdürlüğünün hacizlerinin bulunduğu görülmüştür.
Buna göre, garamaten taksim kurallarına göre asıl borçlu şirketin haciz konulan menkul ve gayrimenkulleri üzerindeki Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünden önceki sıralarda yer alan haciz şerhlerinin tamamının diğer vergi dairelerine ait olması sebebiyle mevcut olayda, davalı idareye ait amme alacağı yönüyle rüçhan hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle söz konusu araç ve taşınmaz satışlarından elde edilecek tutarların öncelikle diğer vergi dairelerinin alacağının tamamına karşılık ayrılacağı ve söz konusu araçların niteliği, marka ve model bilgileri ile taşınmazın 2015 yılı emlak vergisine esas rayiç değeri dikkate alındığında, asıl borçlu şirketin söz konusu menkul ve gayrimenkul mal varlığının satışından elde edilecek tutardan, Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünce herhangi bir tahsilat yapılamayacağı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, ödeme emri içeriği amme alacaklarının öncelikle asıl borçlu şirketten takip ve tahsiline ilişkin olarak anılan şirket nezdinde tüm takip yollarının usule uygun olarak denendiği ve bunun sonucunda söz konusu amme alacaklarının davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketten tahsil olanağının kalmadığının yapılan malvarlığı araştırmaları ile ortaya konulduğu, ayrıca, asıl borçlu şirket nezdinde yapılan ödeme emri tebligatı, haciz ve 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılan borç yapılandırma işlemleri ile zamanaşımı süresinin kesilmiş olması dolayısıyla takibe konu amme alacaklarının henüz zamanaşımına uğramadığı anlaşıldığından davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/02/2018 tarih ve E:2016/12097, K:2018/715 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine göre kanuni temsilci sıfatıyla ilgili kişilerin takip edilebilmesi için vergi borcunun usulüne uygun bir biçimde tarh, tahakkuk ve tebliğ safhalarından geçerek borcun kesinleştirilmesi, vergi borçlusu hakkında tüm takip yollarının tüketilmesi ve amme alacağının, vergi borçlusundan kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığının somut bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davalı idare tarafından vergi borçlusu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucu şirkete ait beş adet araç ve bir adet taşınmaza haciz uygulanmasına karşın, üzerlerindeki diğer hacizler nedeniyle şirket mal varlığının vergi borcunu karşılamayacağı ileri sürülerek takibatın sonuçsuz kaldığı belirtilmiş ise de hacizli taşınmaz ve araçların satış işlemlerinin gerçekleştirilip vergi borcunu karşılayıp karşılamadığının belirlenmesi ve kamu alacağının şirketten tahsil edilebilmesi için tüm takip yollarının tüketilmesi gerekirken, bu yollar tüketilmeden davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde isabet görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalı idarenin karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
Bozma kararı üzerine verilen ara kararı ile davalı idareden, asıl borçlu şirketin maliki olduğu taşınmaz ile araçların satış işlemlerinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği, satış gerçekleştirilmiş ise satış sonucunda davalı idareye kalan bir tutar bulunup bulunmadığı, kalan tutarın bulunması halinde vergi borçlarından mahsubunun yapılıp yapılmadığı sorulmuştur.
Davalı idarece verilen cevapta, ... plakalı araç üzerinde dördüncü sırada, ... plakalı araç üzerinde altıncı sırada, ... plakalı araç üzerinde beşinci sırada, ... plakalı araç üzerinde dördüncü sırada hacizlerinin bulunduğu, dilekçe ekinde açık artırma ilânına da yer verilen ... plakalı araç için Sarayönü İcra Müdürlüğüne borç bildirildiği ancak vergi dairesi hesaplarına intikal eden bir paranın bulunmadığı ve ... İlçesi, ... Köyü, ... Parselde bulunan taşınmaz üzerinde altıncı sırada hacizlerinin bulunduğu ifade edilmiştir. Bu durumda amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsiline olanak bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin 03/04/2015 tarih ve 29315 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararıyla 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarının Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edildiği, dolayısıyla amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği yani vade tarihindeki zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı şahıslar olmaları durumunda alacağın ödenmesinden alacağın doğduğu dönemdeki kanuni temsilcinin sorumlu tutulacağı, açtığı davalarda vergi mahkemesince verilen yürütmenin durdurulması kararlarına yöneltilen itiraz istemlerinin Bölge İdare Mahkemesince kabul edildiği, ayrıca, şirketin ortağı olan ... adına aynı nedene dayalı tesis edilen işleme karşı açılan davalarda iptal kararı verildiği, tüzel kişiliği devam eden şirketin 2011 yılında 6111 sayılı Kanun kapsamında vergi borçlarını taksitlendirmek suretiyle ödediği, asıl amme borçlusu şirketten ortaklık payını devrederek ayrıldığı, zamanaşımı hususunun re'sen araştırma ilkesi gereği dikkate alınması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanmasının zorunlu olduğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekmektedir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir.
Öte yandan, hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
Anayasa'nın 13 ve 35. maddelerinde yer alan kuralların Anayasa Mahkemesinin bu kurallara ilişkin yorumuyla (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62; Türkiye İş Bankası A.Ş. (9), B. No: 2016/2400, 3/4/2019, §§ 47-51) birlikte değerlendirilmesinden ise mülkiyet hakkının ancak ulaşılabilir, hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik taşıyan, şekli anlamda bir kanun hükmüyle sınırlandırılabileceği anlaşılmaktadır.
Vergi borcunun tahsiline yönelik cebri takibatın mülkiyet hakkına bir sınırlama getirdiği ve bu sınırlamanın yukarıda açıklanan Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerindeki kurallar uyarınca ancak belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüne dayandığı müddetçe hukuka uygun addedilebileceği açıktır. Cebri takibata ilişkin idari işlemin bu nitelikte bir kanun hükmüne dayanmaması işlemi sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kılacaktır.
Dosyanın incelenmesinden, asıl amme borçlusu şirket adına tescilli beş adet taşıt ve bir adet taşınmaz bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu mal varlıklarına davalı idarece amme alacağının tahsili amacıyla haciz uygulanmıştır. Ancak değinilen mal varlıklarına dava dışı diğer idareler tarafından uygulanan haczin tutarı ve sırası dikkate alınmak suretiyle davalı idarece kamu alacağının tahsil edilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Bunun üzerine davacı adına 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi ve 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi dayanak alınmak suretiyle dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Ödeme emri tebliğ edilmek suretiyle davalı idarece tesis edilen dava konusu işlemin hukuki sebep unsurunun açıklığı kavuşturulması uyuşmazlığın çözümü için gereklilik arz etmektedir.
25/05/1995 tarih ve 4108 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle, 6183 sayılı Kanun'a mükerrer 35. madde eklenerek kanuni temsilcilerin sorumluluğu düzenlenmiştir. 4108 sayılı Kanun'un ilgili olduğu kanun tasarısına yönelik 813 sayılı Komisyon Raporunda aşağıdaki belirlemelere yer verilmiştir:
"...213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesiyle…mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükümden hareketle, tüzel kişiliğin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların tüzel kişiliğin kanuni temsilcilerinden 6183 Sayılı Kanunun cebri takibata ilişkin hükümlerine göre takip ve tahsili cihetine gidilmektedir.
Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen fiyat farkı, kur farkı, haksız yere alınan ihracatta vergi iadesi, kaynak kullanımını destekleme primi gibi bazı amme alacaklarının tüzel kişiliğin mal varlığından tahsil imkânı bulunmadığında da kanuni temsilciler hakkında takibata geçilmiş ancak Danıştay'ca verilen muhtelif kararlarla 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen alacakların takibinde mezkûr maddenin tatbik imkânı bulunmadığı yönünde görüş birliğine varılmıştır...
Bu itibarla, amme borçlusunun mal varlığından alınamayan bu tür alacakların kanunî temsilcilerinin, ... mal varlığından 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsilini temin etmek ve Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi ve buna bağlı alacaklarda(n) sorumlu olan bu şahısların diğer amme alacaklarının ödenmesinden de sorumlu olmalarını sağlamak amacıyla 6183 sayılı Kanuna mükerrer 35 inci madde eklenmiştir."
Söz konusu kanuni düzenleme kanuni temsilcilerin asıl borçlu şirketin ödenmeyen vergi borçlarından sorumluluğuna yönelik 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan düzenlemeden, sorumlu olunan alacakların kapsamı itibarıyla farklılaşan bir kural içermektedir. Tasarının gerekçesinden bu düzenlemenin ihdas edilmesinin amacının, kanuni temsilcilerin vergi ve buna bağlı alacaklar dışında kalan amme alacakları nedeniyle takibini kanuni bir dayanağa bağlamak olduğu anlaşılmaktadır.
4108 sayılı Kanun'a ilişkin kanun tasarısında yer verilen gerekçeden hareketle, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinin, 213 sayılı Kanun kapsamına girmeyen kamu alacaklarına yönelik sorumluluğu düzenlediği anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle 213 sayılı Kanun'un ikinci maddesinde yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ve bunlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar ile kaldırılan vergi, resim ve harçlara yönelik kanuni temsilcilerin sorumlulukları bağlamında 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin uygulanması gerektiği açıktır.
Öte yandan, 04/06/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesine, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı ve kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan hükümlerin, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağına yönelik beşinci ve altıncı fıkralar eklenmiştir.
5766 sayılı Kanun'un tasarısında ilgili hükümlerin gerekçeleri şu şekilde belirtilmiştir:
"Maddede yapılan ibare değişikliği ile borçludan tahsil edilemeyen dolayısıyla 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35'inci maddesi kapsamında takip edilmesi gereken kamu alacaklarına açıklık getirilmektedir. Madde hükmünün Kanunun 1 inci ve 2 nci maddesi kapsamına giren amme alacakları için uygulanacağı hususu metinde belirtilerek, özellikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacakları ile ilgili olarak oluşan tereddütler giderilmektedir.
Maddede yapılan bir diğer düzenleme ile amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmekte ve bu sorumluluk uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacaklarının, düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre verilen özel ödeme süreleri içinde farklı şahısların kanuni temsilci veya teşekkülü idare eden olması halini de kapsadığı ifade edilmektedir."
5766 sayılı Kanun'a ilişkin tasarıda yer verilen gerekçe ile TBMM Genel Kurulunda madde üzerinde yapılan görüşmelerde açıkça destekleyici bir belirleme bulunmamakla birlikte maddenin lafzi yorumundan kanun koyucunun 5766 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesine eklediği altıncı fıkra hükmüyle kanuni temsilcilerin, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi bağlamında vergi ödevinin yerine getirilmemesinde sorumluluğunun bulunmadığını ortaya koyarak kurtuluş beyyinesi getirmek suretiyle sorumluluktan kurtulma imkânını ortadan kaldırdığı anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle söz konusu maddenin altıncı fıkrası hükmüyle kanun koyucunun vergi ve buna bağlı alacaklar için de 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi uyarınca takip edilmesini sağlamaya çalıştığı anlaşılmaktadır. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesince, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesine, 04/06/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine Anayasa Mahkemesi, 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararıyla söz konusu düzenlemelerin Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğunu belirterek iptallerine karar vermiştir. Mahkeme, Kanun'un mükerrer 35. maddesinin altıncı fıkrasının Anayasa'ya aykırılığı yönündeki itirazı incelerken yukarıda ulaşılan sonucu destekleyici mahiyette olmak üzere aşağıdaki gerekçeye dayanmıştır:
"Hukuk devletinde kanunlarla kişilerin ekonomik, sosyal ve hukuki yaşam alanlarına yöneltilen müdahaleler öngörülebilmeli ve geleceğe dönük planlar buna göre yapılabilmelidir. Belirlilik ilkesi, vergi ve diğer kamu alacakları açısından miktar, tarh ve tahsil zamanı ile biçimi gibi vergi ve diğer alacakların esaslı unsurlarının önceden belli ve kesin olmasını gerektirir.
213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir. İtiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasına neden olmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır."
Anayasa Mahkemesinin 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinin altıncı fıkrasındaki kuralı iptal etmesiyle oluşan hukuki durum, asıl borçlu tüzel kişiler, küçükler ve kısıtlılar ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerden kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar nedeniyle kanuni temsilcilerin takibatında sorumluluğun kapsamı ve şartlarının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine göre belirlenmesini gerekli kılmaktadır. Sonuç itibarıyla 213 sayılı Kanun'a tabi vergi, vergi cezası, gecikme faizi niteliğinde kamu alacağından, kanuni temsilciler 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi hükmüne göre sorumlu olacaktır.
Bu açıklamalar doğrultusunda, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan ve vergi mükellef veya sorumlularının varlığından "tamamen veya kısmen alınamayan" vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağını düzenleyen kuralın, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinde ifade edilen "tahsil edilemeyeceği anlaşılan" amme alacaklarını da içerip içermediğinin ortaya konulması gerekmektedir. Bir başka anlatımla kanuni temsilcilerin vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumluluğunun kapsam ve şartlarının 213 sayılı Kanun'a göre tayini gerekirken cebri takibata ilişkin izlenecek usul kapsamında tahsiline girişilecek alacakların türü ve niteliği yönünden 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan düzenlemelerden ayrılıp bunların 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi ve bu bağlamda aynı Kanun'un 3. maddesindeki "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" kavramına göre tayinine hukuken gerek ve olanak bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'a 4108 sayılı Kanun'la eklenen mükerrer 35. maddede kanuni temsilcilerin "tahsil edilemeyeceği anlaşılan" amme alacaklarından da sorumlu olması öngörülmüş, 5766 sayılı Kanun'la 6183 sayılı Kanun'un birinci maddesine eklenen kurallarla da "tahsil edilemeyen amme alacağı" terimi ile "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" teriminden ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Gerekçede, Kanun'un kamu alacağının ödenmesinden sorumlu tuttuğu şahıslara yönelik bazı hükümlerinde, bu şahıslar hakkında takip işlemlerine başlanılmadan önce amme alacağının asıl amme borçlusundan tahsil edilememiş veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olması şartının bulunduğu, söz konusu kavramlara açıklık getirmek ve uygulamada meydana gelen veya gelebilecek olan ihtilafları azaltmak amacıyla Kanun'un aradığı bu şartın neyi kapsadığının açıklandığı belirtilmiştir.
6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer verilen tanımlar uyarınca bir kamu alacağının tahsil edilememiş olması için amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gerekmektedir. Amme borçlusu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde öngörülen cebren tahsil yöntemlerinden ilgili olanların usulüne uygun şekilde izlenmesine rağmen amme alacağının asıl borçludan tahsil edilememesi halinde alacağın ödenmesinden ikincil derecede sorumlu olanlara başvurma şartı sağlanmış olur. Öte yandan "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" kavramı ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade etmektedir. Bu tanımlama biçimi, tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının ortaya çıkmış olması için idarenin 6183 sayılı Kanun'da öngörülen tahsil yöntemlerini usulünce tüketmesini gerektirmemekte, amme borçlusunun mal varlığına biçilen değerin amme alacağının karşılamayacağının tespit edilmesini yeterli görmektedir. Dolayısıyla amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması idarenin amme alacağının ödenmesinden ikincil derecede sorumlu olanlara başvurulmasını ve bu kapsamda onların mülkiyet hakkına müdahale edilerek kısıtlanmasını kolaylaştırmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesini değiştiren 2365 sayılı Kanun'un gerekçesinde de belirtildiği üzere, vergi uygulamaları ve vergi ihtilaflarının çözümlenmesinde göz önünde bulundurulacak olan 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan yorum hükümlerine göre öncelikle metnin lafzı; kesin bir lafzın Kanun'da yer almaması halinde ise diğer yorum yöntemlerinin dikkate alınacağı tabiidir.
Bu belirlemeler ışığında 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin lafzında, "kısmen veya tamamen alınamayan" şeklinde açık bir hükme yer verildiği, ancak "kısmen veya tamamen alınamayacağı/tahsil edilemeyeceği anlaşılan" lafzına açıkça yer verilmediği ve kuralda alacakların niteliği hususunda 6183 sayılı Kanun'a atıfta da bulunulmadığı görülmektedir. Bu bağlamda "kısmen veya tamamen alınamayacağı/tahsil edilemeyeceği anlaşılan" amme alacağı kavramının 213 sayılı Kanun'da yer almamasına rağmen bu ifadenin 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer verilen yorum yöntemlerini aşarak 213 sayılı Kanun kapsamındaki kamu alacakları için de uygulanması, Anayasa'nın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağını öngören verginin kanuniliği ilkesine ve Anayasa'nın 13 ve 35. maddeleri bağlamında mülkiyet hakkına ancak hukuken belirli bir kanun hükmüyle müdahale edileceğine ilişkin kurala aykırı düşecektir.
Kaldı ki, gerek asıl borçludan tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi dışı kamu alacaklarından kanuni temsilcinin sorumluluğuna yönelik 6183 sayılı Kanun'a kural eklenmesini öngören 4108 sayılı Kanun'un ve gerekse tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağını kavramını açıklayıp 213 sayılı Kanun'da yer alan hükümlerin 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinde düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağını öngören 5766 sayılı Kanun'un, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde kanuni temsilcilerin mükellef ve sorumluların mal varlığından "kısmen veya tamamen alınamayan" vergi ve buna bağlı alacaklar yanında "alınamayacağı anlaşılan" alacaklar yönünden de açıkça bir sorumluluk öngörmediği açıktır. Bunun yanında anılan kanuni düzenlemeler 213 sayılı Kanun'un 10. maddesini ilga eden herhangi bir açık hüküm de içermemektedir. Dolayısıyla kanun koyucu, mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından "alınamayacağı anlaşılan" vergi ve buna bağlı alacaklar yönünden bilinçli bir boşluk oluşturmuş ve 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcinin takibinde vergi ve buna bağlı alacakların asıl borçludan kesin olarak alınmadığının tespit edilmesini şart koşmuştur. Sorumlu olunacak alacakların niteliğinin belirlenmesine yönelik bu düzenleme biçiminin, kanuni temsilcilerin mükellef veya sorumlulara düşen vergisel ödevleri yerine getirmemesi halinde sorumlu olabileceğini arayan ve böylece bir nev'i kusur sorumluluğu öngören kanun koyucunun yaklaşımına uygun düştüğü de söylenilebilir.
Diğer yandan 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi hükmünden hareketle asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni temsilcilerden 6183 sayılı Kanun'un cebri takibata ilişkin hükümlerine göre takip ve tahsili cihetine gidilmekte ve bu kapsamda 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlerden duruma uygun olana idarece başvurulmaktadır. Kanuni temsilcinin 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi bağlamında sorumluluğuna yönelik takibatın, alacak için bir teminat gösterilmemiş olması halinde 6183 sayılı Kanun'un 55. maddesi kapsamında ödeme emri düzenlenerek başlayacak olmasının, takip edilecek alacağın niteliğinin de 6183 sayılı Kanun'a göre belirleneceği anlamına gelmediği ayrıca belirtilmelidir. 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde kanuni temsilciden takip ve tahsil cihetine gidilecek alacağın niteliği, "mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar" olarak açıkça belirlenmiştir. Takibatın ödeme emri düzenlenmesi ile başlayacak olması ise asıl borçlu şirketle ilgili tarh edilen vergilerin tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş olmasının bir sonucudur. Nitekim teminatsız alacakların takibinin 6183 sayılı Kanun'un 55. maddesi uyarınca ödeme emri ile başlayacağı açıktır.
Bu bağlamda 4108 sayılı Kanun'a ilişkin tasarının gerekçesinde mükerrer 35. maddenin 6183 sayılı Kanun'a eklenmesindeki maksadın 213 sayılı Kanun'a tabi olmayan diğer alacaklara yönelik sorumluluğun belirlenmesi olduğunun ifade edilmesi, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde belirlenen yorum kuralı uyarınca lafzın açık olduğu hallerde vergi ihtilaflarının söz konusu açık lafza göre çözümlenmesinin gerekmesi, 213 sayılı Kanun'da kanuni temsilciden tahsiline çalışılacak alacakların niteliği hususunda 6183 sayılı Kanun'a yollamada bulunulmaması ve Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararıyla ortaya çıkan hukuki durum karşısında kanuni temsilciden istenen kamu alacağının niteliğinin ancak ve sadece 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında belirlenebileceği ve bunun da asıl borçludan "kısmen veya tamamen alınamayan" alacakları kapsadığı, asıl borçludan "alınamayacağı anlaşılan" alacakların bu kapsamda takip edilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dolayısıyla idare tarafından vergi ve buna bağlı alacakların takibinde kanuni temsilciye başvurmadan önce asıl borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde sayılan tüm takip yolları tüketilerek alacağın kısmen veya tamamen asıl borçludan alınamadığının ortaya konulması, hukuki belirlilik ilkesi, mülkiyet hakkına ancak hukuki belirlilik taşıyan bir kanun hükmüyle müdahale edilebileceğine yönelik kural ve vergilerin kanuniliği ilkesi bağlamında anayasal güvencelere bağlanmış bir zorunluluktur.
Kamu alacağının asıl borçlu şirketten ''alınamayacağının anlaşılması''na yönelik belirleme, ''alınamadığının tespitine'' yönelik kanuni belirlemeye göre cebri takibat yoluyla mülkiyet hakkına müdahaleyi idare lehine kolaylaştırmaktadır. Vergilendirme alanında tesis ettiği kesin, icrai ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan işlemlerle kişilerin mülkiyet hakkına müdahaleyi daha da kolaylaştıran söz konusu ''alınamayacağının anlaşılmasına'' yönelik hukuki durumun kanunda açıkça belirlenmemesine rağmen idare tarafından uygulanmasının söz konusu müdahaleyi yukarıda anılan anayasal teminatlardan yoksun kılacağında kuşku bulunmamaktadır.
Olayda, dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının, adına tescilli araçlar ve taşınmaz bulunan asıl amme borçlusu şirketten, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca "kısmen alınamadığı" hususu ortaya konulmaksızın, kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlendiği anlaşıldığından kanuni temsilci olan davacının mülkiyet hakkına belirli bir kanuni dayanağı bulunmaksızın müdahale imkânı tanıyan dava konusu ödeme emrinde sebep unsuru yönünden hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesinin ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
... Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Boya Kimya Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kesilen ceza, 17/03/2011 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Daha sonra asıl amme borçlusu şirket tarafından söz konusu cezayı da içerecek şekilde 6111 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında borçların yapılandırılması talebinde bulunulmuş ve bu talebe istinaden davalı idarece borçlar yapılandırılmıştır. Buna karşın taksitlerin vadesinde ödenmemesi üzerine "kısmi ödendi" kaydı ile yapılandırma işlemi iptal edilerek kalan borçlara ilişkin olarak anılan şirket adına ödeme emri düzenlenmiş ve 22/06/2012 tarihinde tebliğ edilmiştir. Değinilen ödeme emrine karşı dava yoluna başvurulmadığı gibi herhangi bir ödemede ve mal bildiriminde de bulunulmamıştır.
Bunun üzerine davalı idarece amme alacağının şirket malvarlığından tahsili amacıyla yapılan araştırmalar neticesinde asıl borçlu şirkete ait olduğu tespit edilen ..., ..., ..., ..., ... plakalı araçlar ile ... İlçesi ... Köyü ... parselde bulunan taşınmaza haciz konulmuştur. Şirketin haciz konulan menkul ve gayrimenkul malvarlığı üzerinde davalı idareden önce başka kurumların hacizlerinin bulunması sebebiyle amme alacaklarının şirket tüzel kişiliğinden tahsil imkânının kalmadığı sonucuna varılmıştır.
Bunun üzerine, söz konusu amme alacaklarının şirketin kanuni temsilcisinden takip ve tahsili amacıyla ilgili dönemde şirket müdürü olan davacı adına dava konusu ödeme emri düzenlenmiş ve tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı, 2. maddesinde, muhtelif kanunlarda Tahsili Emval Kanununa göre tahsil edileceği bildirilen her çeşit alacaklar hakkında da bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı kurallarına yer verilmiştir.
Kanun'un 3. maddesinde, bu kanundaki amme alacağı teriminin 1. ve 2. maddeler şumulüne giren alacakları, amme borçlusu veya borçlu teriminin ise; amme alacaklarını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu ifade edeceği belirtilmiştir. Ayrıca aynı maddede tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un mükerrer 35. maddesinde de, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu kanun hükümlerine göre tahsil edileceği kuralına yer verilmiştir.
Yine değinilen Kanun'un 69. maddesinin birinci fıkrasında, her amme idaresi, diğer bir amme idaresi tarafından yapılan hacizlere, amme alacağının bu haciz tarihinden önce tahakkuk etmiş olmak şartiyle, haczedilen mallardan herhangi biri paraya çevrilinceye kadar iştirak edebileceği, ikinci fıkrasında ise, hacze iştirak halinde, hacizli malın bedelinden ilk önce haczi yapan dairenin alacağının tahsil olunacağı, artanı hacze iştirak tarihi sırası ile alacaklarına mahsup edilmek üzere, hacze iştirak eden dairelere ödeneceği, 74. maddesinde ise, elde edilen her türlü malların satılarak paraya çevrileceği, satıştan elde edilen bedelden, takip masrafları ve takip edilen amme alacağı düşüldükten sonra geriye kalan kısmın borçlunun ödeme zamanı gelmiş veya muacceliyet kesbetmiş borçlarına mahsup edileceği ve artanının hacze iştirak etmiş başka daire yoksa borçluya verileceği, hacze iştirak etmiş başka daire varsa, artan kısımdan evvela bu dairelerin alacakları ayrıldıktan sonra, bakiyesinin borçluya verileceği, satıştan elde edilecek bedelin amme alacağından önce ödenmesi gereken borçlarla, takip giderlerini geçmeyeceği kesin olarak biliniyorsa, hacizli malın satışının tahsil dairesince tehir edilebileceği, şu kadar ki, alacağı amme idaresi alacağından önce gelenlerin takip haklarının mahfuz olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Kanuni temsilcilerin sorumluluğuna yönelik yukarıda yer verilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde vergi ve buna bağlı alacaklar yönünden kanuni temsilcinin kusura dayalı sorumluluğunun öngörüldüğü; 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinde ise vergi ve buna bağlı alacaklar dışında kalan kamu alacakları yönünden kanuni temsilcinin kusursuz sorumluluğunun düzenlendiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, asıl amme borçlusundan alınamayan kamu alacaklarının takip ve cebren tahsiline yönelik açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durum, kamu alacağının cebren tahsiline ilişkin olduğundan asıl borçludan tahsil edilemeyen vergi ve buna bağlı alacaklardan müteşekkil amme alacaklarının takip ve cebren tahsilinde genel nitelikte kanun olan 6183 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinin uygulanacağı açıktır. Dolayısıyla tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen ve asıl borçludan alınamayan vergi, vergi cezası ve gecikme faizleri yönünden kanuni temsilcilerin sorumluluğunun koşullarının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi çerçevesinde değerlendirileceği; ancak bu alacakların takip ve cebren tahsilatında 6183 sayılı Kanun'un ilgili maddelerinin uygulanacağı tabiidir. Bu doğrultuda mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca ödeme emri ya da Kanun'da gösterilen diğer yollarla takip ve cebren tahsilinde, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan "alınamayan" ifadesinin, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesi bağlamında yorumlanması ve takibatın asıl borçludan tahsil edilemeyen ve tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi ve buna bağlı alacaklar yönünden yürütülebileceğinin kabulü gerekmektedir.
Nitekim kanun koyucu, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde alacağın niteliği bağlamında bir ayrıma gitmemiştir. Ayrıca kanun koyucu, 4108 ve 5766 sayılı Kanunlar ile 6183 sayılı Kanun ve 213 sayılı Kanun'un değinilen hükümlerini değiştirmesine rağmen 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan "alınamayan" ifadesinin "alınamayacağı anlaşılan" alacakları kapsamayabileceği yönünde bir tereddüte düşmemiş ve 213 sayılı Kanun'un anılan hükmünde bu yönde bir değişiklik yapma ihtiyacı duymamıştır. Dolayısıyla, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan "alınamayan" ifadesinin gerek "mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan" ve gerekse "mükelleflerin veya vergi sorumluların varlığından tamamen ve kısmen alınamayacağı anlaşılan" alacakları kapsadığı açıktır. Esasen kanun koyucunun kanunda tanımlanan vergisel ödevleri yerine getirmeyerek vergi ve buna bağlı alacakların mükellef ya da vergi sorumlusundan alınamamasına neden olan kanuni temsilcilerden söz konusu amme borcunun takip ve tahsiline girişilmesine yönelme amacı da bu yorumu doğrulamaktadır.
Kaldı ki, Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlüğünde "alınabilmek", alınma ihtimali veya imkânı bulunmak olarak; "alınmak" ise alma işi yapılmak biçiminde tanımlanmıştır. Bu kapsamda, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan "alınamayan" ifadesinin; alınma ihtimali veya imkânının bulunmasına rağmen başkaca sebeplerle bu durumun gerçekleştirilememesi veya fiili veya hukuki sebeplerle olanaksızlaşması olarak anlaşılması gerekir.
Bu itibarla, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde hareketle asıl amme borçlusu şirketten kamu alacağının hangi fiili veya hukuki sebeplerle alınamadığının dolayısıyla kamu alacağının tahsilinin hangi sebeplerle olanaksız hale geldiğinin ortaya konulması icap etmektedir.
Olayda, davalı idarece amme alacağının şirket malvarlığından tahsili amacıyla yapılan araştırmalar neticesinde asıl borçlu şirkete ait olduğu tespit edilen ..., ..., ..., ..., ... plakalı araçlar ile ... İlçesi ... Köyü ... parselde bulunan taşınmaza haciz konulmuştur. Bu araçlara, davalı idarenin haciz sıralamasından önce birinci sırada Çakabey Vergi Dairesi Müdürlüğü, ikinci sırada Menderes Vergi Dairesi Müdürlüğü, üçüncü sırada Aliağa Vergi Dairesi Müdürlüğünün tesis ettiği hacizler mevcuttur. 941 m² yüz ölçümüne sahip tarla niteliğindeki değinilen taşınmaza ait tapu kayıtlarında da şirketin, Aliağa Vergi Dairesi Müdürlüğüne ...TL; Çakabey Vergi Dairesi Müdürlüğüne ... TL; Menderes Vergi Dairesi Müdürlüğüne ... TL kamu borcu bulunduğu görülmektedir. Bu durumda, 6183 sayılı Kanun'un 69. maddesinde yer verilen, hacizli malın bedelinden ilk önce haczi yapan dairenin alacağının tahsil olunacağına ilişkin kural gereği asıl amme borçlusunun malvarlığından davalının alacağının tahsilinin olanaksızlığı açıkça görülmektedir. Kaldı ki, davalı idarenin, 6183 sayılı Kanun'un 74. maddesinde yer verilen koşulların oluşması halinde asıl amme borçlusuna ait hacizli malların satışının tehirine yönelik takdir yetkisine sahip olduğu da kuşkusuzdur.
Bu itibarla 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer alan "kısmen veya tamamen alınamayan" deyiminin şirket tüzel kişiliğinden tahsiline olanak kalmayan kamu alacaklarını da kapsamaktadır. Dolayısıyla kanun koyucunun sorumluluğunun şartlarının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca belirlenmesi, bu madde uyarınca kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için vergi ve buna bağlı alacakların mükellef veya vergi sorumlularının varlığından alınamadığının tespitinde 6183 sayılı Kanun'un dikkate alınması ve bu kapsamda kanuni temsilci adına anılan Kanun hükümleri uyarınca ödeme emri düzenlenerek kamu alacağının takip ve cebren tahsiline girişilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 6183 sayılı Kanun'a 25/05/1995 tarih ve 4108 sayılı Kanun'la eklenen mükerrer 35. maddesinde yer verilen "tahsil edilemeyeceği anlaşılan" deyiminin yürürlükte olmadığı dönemlere ilişkin olarak verdiği, 01/05/1992 tarih ve E:1991/421, K:1992/148 ve 11/12/1998 tarih ve E:1997/374, K:1998/397 sayılı kararlarında, "fiili veya hukuki sebeplerle tahsil olanaksızlığı" halleri, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesindeki "kısmen veya tamamen alınamayan" ibaresi kapsamında değerlendirilmiştir. Bu durumda, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde "tahsil edilemeyeceği anlaşılan" lafzına açıkça yer verilmemiş ise de değinilen kararlarda söz konusu kavramın da "kısmen veya tamamen alınamayan" kuralı içerisinde yorumlanarak hukuki belirlilik ilkesinin sağlandığı görülmektedir.
Bu hususlar da göz önünde bulundurularak dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ile Kanun'a ekli (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davacı adına, ... Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Boya Kimya Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait vergi borçlarının anılan şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve... takip numaralı ödeme emrinin, 2006 yılına ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesince, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesine, 04/06/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuş; Anayasa Mahkemesinin, 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararıyla söz konusu düzenlemelerin Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu belirtilerek iptallerine karar verilmiştir. Mahkeme, altıncı fıkranın Anayasa'ya aykırılığı yönündeki itirazın incelenmesinde, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesindeki farklılığa dikkat çekmiş, her iki Kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesinin, bu düzenlemelerden hangisinin uygulanacağı hususunda hukuki belirsizliğe neden olduğu gerekçesiyle düzenlemeyi iptal etmiştir.
6183 sayılı Kanun'a, 4108 sayılı Kanun'la mükerrer 35. maddenin eklenmesiyle, Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi ve buna bağlı alacakların ödenmesinden 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca sorumlu olan kanuni temsilcilerin, diğer amme alacaklarının ödenmesinden de eklenen hükümdeki esaslara göre sorumlu olmaları amaçlanarak, bu hususta mevcut olan boşluk giderilmiştir. 4108 sayılı Kanun'la Vergi Usul Kanununda da bir kısım maddelerde değişiklik getirilmesine karşın, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde herhangi bir değişikliğe gidilmemiş, madde metni tümüyle korunmuştur.
Esasen; 6183 sayılı Kanun'a eklenen mükerrer 35. maddeyle mevcut boşluk giderilmekle birlikte, söz konusu madde ile 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi arasında kanuni temsilciden aranılacak alacağın niteliği ve kanuni temsilcinin sorumluluğunun kapsam ve şartları noktasında farklılıklar bulunduğu tartışmasızdır. Kanuni temsilcilerin adına 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca yürütülecek takibatta "kanuni temsilcinin yasal vergisel ödevin yerine getirilmemesinde kusurunun bulunması" ve "alacağın asıl borçludan kısmen veya tamamen alınamamış olması" şartlarının birlikte gerçekleşmesi koşulunun bulunmasına karşın, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi kapsamında yürütülecek takibatta "alacağın tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması'' yeterli görülmüş, temsilcinin kusuru aranmamıştır.
Öte yandan, madde metinleri ifade bakımından birbirine benzerlik gösterse de; amme alacağının asıl borçlunun mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması, 6183 sayılı Kanun'da öngörülen takip yollarının tümünün tüketilmesini ve bu bağlamda asıl borçlunun elindeki mevcut mal varlığının tasfiye edilerek idareye aktarılmasını gerektirmemekte ve asıl borçluya ait mal varlığının değerinin tespitinden sonra tahsil edilemeyeceği anlaşılan kısım için (kamu borçlusuna ait malın satışı beklenilmeksizin) kanuni temsilci hakkında derhal takibata geçebilme imkanı getirmektedir. Bu haliyle, idarenin kamu alacağının ödenmesinde ikincil derecede sorumlu olan kanuni temsilcinin mülkiyet hakkına müdahale etmesini kolaylaştırmaktadır. Anayasa'nın 13 ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkına ancak kanunla müdahale edilebileceği dikkate alındığında mülkiyet hakkına müdahaleyi kolaylaştıran bu belirlemenin evleviyetle kanunda açıkça ve belirli bir biçimde yer alması gerektiğinde şüphe bulunmamaktadır.
Oysa, kanuni temsicinin sorumluluğu noktasında "213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin"; takibata konu alacağın niteliği hususunda ise, "6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesinin" dikkate alınması durumunda, 213 sayılı Kanun'da takibata konu edilecek alacağın niteliğinin açıkça ve sınırlı bir biçimde "mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar" olarak belirlendiği gözetildiğinde, kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emrinin yasal dayanağı bakımından hukuki belirsizliğe neden olmaktadır. Bu hukuki belirsizlik ise Anayasa'nın 13 ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkına ancak hukuken belirli bir kanun hükmüyle müdahale edileceğine ilişkin anayasal uygulamaya aykırılık oluşturacaktır. Nitekim; "kısmen veya tamamen tahsil edilemeyeceği anlaşılan" lafzının 213 sayılı Kanun'da yer almamasına rağmen, bu ifadenin 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer verilen yorum yöntemleri aşılarak 213 sayılı Kanun kapsamındaki kamu alacakları için de uygulanması Anayasa'nın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağına ilişkin verginin kanuniliği ilkesine de uygun düşmeyecektir.
Bu bakımdan, koşulların oluşması halinde ödeme emri içeriği alacaklar nedeniyle kusurlu sorumluluk ilkesi gereğince 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca sorumluluğuna gidilmesi mümkün olan davacı adına, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi kapsamında, asıl amme borçlusu şirketin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığının kabulü ile ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Öte yandan, şirket adına kayıtlı araçların ve taşınmazın satış işlemleri gerçekleştirilmeksizin, kamu alacağının şirketten kısmen veya tamamen alınamadığından bahsedilemeyeceği de açıktır.
Açıklanan nedenlerle, vergi mahkemesince verilen ısrar kararının, yukarıda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.