Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/7011 E. , 2022/2888 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7011
Karar No : 2022/2888
TEMYİZ EDENLER 1- (DAVACI) … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak Ocak-Mart ve Nisan-Haziran 2013 dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan kısmen sahte belge düzenleyicisi olduğu sonucuna varıldığından, fatura tutarlarının % 2'si oranında komisyon geliri hesaplanmak suretiyle ulaşılan matrah üzerinden kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılında kesilip 2012 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle geçici vergi kaldırılmış, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddi ile geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, aynı dava konusuna ilişkin mükerrer cezalı vergi salındığının beyan edilmesine rağmen bu yönde bir değerlendirme yapılmadığı, tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunda, verilen muhtasar beyannamelerde işçi çalıştırıldığı, yoklamalarda üretime dönük emtianın ve aracının bulunduğunun saptandığı, sanayi odası yetkililerince üretim ve satışın gerçekleştiğine dair tüketim belgesi verildiği, üretimin yeminli mali müşavirlerce hazırlanan üretim tasdik raporları ile de denetlendiği, iç ve dış piyasadan temin edilen tüm malların Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'na bildirildiği, satılan bir kısım malların başka firmalar tarafından ihracı esnasında beyan edilen eşya ile aynı olup olmadığının kontrol edildiği, sanayi odalarından temin edilen fiili tüketim belgesinin üretimin yapıldığına dair önemli bir delil niteliğini taşıdığı, yeminli müşavirler tarafından hazırlanan üretim tasdik raporlarının vergi dairelerince incelenmesi sonucunda gerekli teyitlerin verilmesinden sonra gümrük idaresince ithalat sırasında verilen teminatların çözüldüğü, tüm defter, belge ve faturaları sunulduğu halde ödemeleri, sevk irsaliyeleri araştırılmadan eksik inceleme ile rapor tanzim edildiği, alım satımda bulunduğu ve adına düzenlenen vergi tekniği raporunda eleştiri konusu yapılan firmalar hakkındaki tarhiyatların yargı kararıyla kaldırıldığı, şirket yetkililerinin ceza davalarından beraat ettiği, x,y,z gibi kodlarla ifadeleri alınan çalışanların hangi dönemde çalıştığının ve çalışmadığı halde çalışır gösterildiğine dair idari ve cezai bir yaptırım olup olmadığının belirtilmediği, emsal şirket verileri üzerinden hareket edilip somut veri ortaya konulmadığı, vergi borcunun çoğunlukla özel tüketim vergisi mevzuatı kapsamında tecilli borçları içerdiği, ihtilaflı borçlarının da kesinleşmiş borç gibi gösterildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, geçici vergilerin ihbarnamede yer almasında ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezalarının üç kat kesilmesinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak Ocak-Mart ve Nisan-Haziran 2013 dönemleri için geçici vergi salındığı ve tekerrür hükümleri gereği artırılarak üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği, Mahkemelerince verilen 10/07/2018 tarihli ara kararına binaen davalı idarece Ağustos 2011 dönemine ait damga vergisinin eksik beyan edilmesi üzerine kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi verildiğinden bahisle ziyaı uğratılan verginin yarısı oranında kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığının bildirildiği, ara kararı eki belgelerin incelenmesinden değinilen cezanın 05/09/2012 tarihinde uzlaşılarak kesinleştiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesinin kararının; geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın; geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA.
7.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca "nispi" harç alınmasına, 13/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.