Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/7030 E. , 2022/2885 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7030
Karar No : 2022/2885
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının bulunduğu araçta 10/10/2015 tarihinde gerçekleştirilen aramada kaçak ve bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle Ekim 2015 dönemi için adına re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Kolluk görevlilerince yapılan aramada yurt dışı menşeli bandrolsüz sigaralar ele geçirilmiş olup bandrolsüz kaçak sigaraları zilyetliğinde bulunduran davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanun'unun 13.maddesinin 5. fıkrası uyarınca re'sen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması mümkün ise de, söz konusu sigaralar kollukça zaptedilmiş olduğundan ithalata ilişkin katma değer vergisi aranamayacağı, davacının ele geçirilen kaçak sigaraların yurt içinde ticaretini yaptığı ve ticari amaçla satarak başkalarına teslim ettiği yolunda veya başka şekilde katma değer vergisine tabi olacak herhangi bir işleme tabi tuttuğu yolunda herhangi bir saptama bulunmadığından katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık, özel tüketim vergisi tarhiyatında ise hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kaldırılmış, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :10/10/2015 tarihinde yapılan aramada ele geçirilen 137.000 paket bandrolsüz kaçak sigaranın kendisine ait olduğunu beyan eden davacı adına re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
10/10/2015 tarihinde davacının sevk ve idaresinde bulunan araçta gerçekleştirilen aramada ele geçirilen kaçak ve bandrolsüz sigara nedeniyle yapılan tarhiyata karşı dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak sayılmış, 2. maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu, 3. maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyedliğin devrinin teslim hükmü niteliği taşıdığı, "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 1. bendinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, 2. bendinde, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın ayrıca alıcılardan aranmayacağı, 10. maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, (ı) bendinde, ithalatta, Gümrük Kanunu'na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında meydana geldiği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, söz konusu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralının; maddede açıkça mükellef ifadesinin kullanılması karşısında, gelir ya da katma değer vergisi mükellefiyeti olanlara uygulanabileceği açıktır. Başka bir anlatımla fiili ya da kaydi envanter resmi bir gelir ya da katma değer vergisi mükellefi nezdinde yapılabilecektir.
Öte yandan 3065 sayılı Kanun'da, mükellef olmamakla birlikte belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağına dair 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası hükmüne benzer bir düzenlemeye de yer verilmemiştir.
Bu durumda, katma değer vergisi mükellefi olmayan, bu nedenle hakkında fiili ya da kaydi envanter yapılmasına olanak bulunmayan davacı adına belgesiz mal bulundurduğundan bahisle re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk görülmediğinden, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle söz konusu cezalı verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 13/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X) - KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 8. maddesinde mükellef; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar olarak tanımlanmış, Kanunun "vergi sorumlusu" başlığı altında düzenlenen 9. maddesinin (2) işaretli bendinde fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı hükmüne yer verilmiştir.
İdare tarafından düzenlenen 10/10/2015 tarihli tutanakta, davacının sevk ve idaresinde bulunan … Çekiciye bağlı … plakalı Yarı Römork aracın durdurulması üzerine davacının yarı römork kısmında çakılların altında gümrük kaçağı sigara bulunduğunu söylediği, yapılana aramada 137.000 paket gümrük kaçağı bandrolsüz sigara içinde bulunduğu tespitlerine yer verilerek kaçak sigara ile davacı arasındaki bağlantı ortaya konmuştur.
Yurt dışında üretilerek kaçak yollarla yurt içine getirilen ve kişisel kullanım amacına özgülenemeyecek kadar yüksek miktardaki bandrolsüz sigaranın, yukarıda belirtilen tutanakla ilişkisinin kurulduğu davacıda ele geçirilmesi ticari bir faaliyetin olduğunu göstermekle birlikte iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı açıktır.
Cezai müeyyide gerektiren yasaklanmış bir faaliyetin icra edilmesinin bu fiilleri icra edenler adına mükellefiyet tesis edilmesine engel olmayacağı da ortadadır.
3065 sayılı Kanunu'nun 9. maddesinin (2) işaretli bendine göre de belgesiz mal bulundurduğu hususunda kuşku bulunmayan davacının zımni olarak mükellef olduğu ancak kayıt dışı faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında icra ettiği ortadayken söz konusu madde hükmünün uygulanması suretiyle adına tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bununla birlikte 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca adına özel tüketim vergisi salınması nedeniyle davacının mükellef yapıldığı hususu da göz önüne alındığında temyiz isteminin kabulüyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.