Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/7223 E. , 2022/2593 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7223
Karar No : 2022/2593
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Tasfiyesi tamamlanan S.S. … Konut Yapı Kooperatifi'nin tasfiye dönemi içinde kalan vergi borçları nedeniyle tasfiye memuru sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilen 2013/11 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; münfesih kooperatif adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği ayrıca ticaret sicilinden silindikten sonra hukuk aleminde var olmayan kooperatif hakkında vergi incelemesi de yapılamayacağından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanmış olması gerektiği, davacının ortağı olduğu kooperatif hakkındaki vergi incelemesinin de kooperatifin ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra yapıldığı görüldüğünden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; olayda, T.H. S.S. … Konut Yapı Kooperatifi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayıı vergi inceleme raporu ve eki vergi inceleme tutanağının incelenmesinden, kooperatifin tasfiyesi sonucunda dönem sonu bilanço kayıtlarına göre 122,62 TL net dönem zararı açıklandığı ve kâr dağıtımı yapılmadığının görüldüğü, bu durumda, 5520 sayılı Kanun'un 17/9. maddesi uyarınca davacının sorumluluğunun süre yönünden tasfiye dönemiyle, miktar yönünden tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu ve dosyadaki bilgi ve belgelerden tasfiye sonucunda herhangi bir dağıtım yapılmadığı, dolayısıyla uyuşmazlık dönemi için davacının sorumluluğundan söz etmenin mümkün olmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davacı adına tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından davanın kabulü yönündeki Mahkeme kararı sonucu itibariyle yerinde olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre Yapı Kooperatiflerinin kurumlar vergisi mükellefi olduğu ve bir kısım vergi muafiyetinden faydalanılabilmesinin ise anılan Kanun'un 4/1-k bendinde düzenlendiği, yapı ruhsatı ile arsa tapusunun anılan kooperatif tüzel kişiliği adına olmasının muafiyetinin şartlarından olduğu, olayda bu koşulun sağlanmadığı dolayısıyla muafiyetin söz konusu olmadığı, diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükellefler veya vergi sorumlularının varlığından alınamayan vergi ve buna bağlı olan alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin varlıklarından alınacağının düzenlendiği bu itibarla düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatlar ile kesilen cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yazılı olanlarca bu ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 8. fıkrasında, Tasfiye işlemlerinin incelenmesinin, tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurlarının, işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isteyeceği, dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edileceği, vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirileceği, buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, yedinci fıkrada yazılı sorumluluğunun devam edeceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 03/07/2009 ila 27/03/2018 tarihlerinde yürürlükte bulunan 9. fıkrasında da, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır..... Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." hükmüne yer verilmiştir.
Kanun metninden de anlaşıldığı üzere; tasfiyenin bitmesinden itibaren 30 gün içinde tasfiye beyannamesi verilmek zorunda olup tasfiye memurları bu beyanname ile, tasfiye süresince yaptıkları işlemlerin vergi bakımından incelenmesini isteyen bir dilekçe verirler ve dilekçenin verilmesini müteakiben en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanır. Bu süre içinde incelemelere başlanılmaması halinde, tasfiye memurunun sorumluluğu ortadan kalkmaktadır. İnceleme dilekçesinin verilmemesi durumunda ise, vergi idaresi incelemeyi anılan fıkradaki süre ile sınırlı olmaksızın ve genel hükümlere göre, zamanaşımı süresi içinde yapma hakkına sahiptir. Böylece tasfiye memurlarının sorumlulukları bu süre sonuna kadar uzayacaktır.
Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında ise, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinmiş ve mükellefiyet kaydı terkin edilmiş şirketlere yönelik olarak daha sonradan tespit edilen vergi farkları ve cezaların tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Dosyanın ve davacı hakkında vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2012, 2013 takvim yılları vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar ile kesilen bir kısım özel usulsüzlük cezalarının dayanağı olan Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2018/5131, 5132, 5133, 5134, 2018/4748, 2019/7223, 2019/3521 sayılı temyiz aşamasındaki ilgili dosyalarda bulunan vergi inceleme raporlarının birlikte incelenmesinden, yapı kooperatifçiliği ile ilgili olarak faaliyette bulunan T.H. S.S. … Konut Yapı Kooperatifi'nin 03/07/2012 tarihinde tasfiyesine başlanıldığı ve davacının tasfiye memuru olarak atandığı, şirketin tasfiyesinin 29/12/2014 tarihinde tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinerek tüzel kişiliğinin sona erdiği ve durumun 02/01/2015 tarih ve 8728 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde yayımlandığı, davacının da aralarında olduğu toplam üç kişinin tasfiye memuru olarak atandığı, tasfiyenin kapanışından sonra başlatılan vergi incelemesi sonucu 22/12/2017 tarihli vergi inceleme raporunun düzenlendiği ve anılan rapora dayanılarak davacı adına cezalı tarhiyatların yapıldığı, 01/09/2008 tarihinde yapı ruhsatı alınarak yapımına başlanan binaların tasfiye devam ederken 06/11/2013 tarihinde yapı kullanma izninin alındığı, tasfiyesi tamamlanmış olan anılan Kooperatifin 5520 sayılı Kanun'un 4/1-k maddesi ile 03/04/2007 tarihli 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 4.13.2. maddesinde düzenlenen vergiden muafiyet şartlarının bulunmadığı özel inşaat kapsamında olduğu belirtildikten sonra, mükellef kurumun satışını gerçekleştirdiği dairelerin maliyetleri ile satış karlarına ilişkin tespit ve değerlendirmelerin yapıldığı, Ankara İli, Yenimahalle İlçesi, … Mevkii, … ada … ve … no'lu tevhiden … parsel sayılı taşınmaz üzerinde inşa edilen toplam 176 daireden 70 tanesinin arsa maliklerine, kalan 106 tanesinin ise kooperatif üyelerine tahsis edildiği, kooperatifin kurulduğu yıldan itibaren arsa dahil maliyetinin, satış tutarı ve kâra ilişkin hesaplamaların yapıldığı görülmektedir. Mükellefin ilgili yıllarda mesken satışlarınına ilişkin satış faturalarını düzenlediği tarihte kurumlar vergisi muafiyet şartları olmamasına karşın gelir tablosunda brüt satışlarının 0,00 TL olarak gözüktüğü, dolayısıyla kurumlar vergisinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirtilerek taşınmazların maliyetleri hesaplanmış ve tablolaştırılarak bulunan hasılat farkları nedeniyle cezalı tarhiyatlar önerilmiştir.
Ayrıca dava konusu tarhiyatın ve cezaların dayanağı olan … tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda hesaplanan katma değer vergisinina 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 58. maddesi uyarınca kurum kazancı yönünden gider olamayacağı, ayrıca 30/a maddesi gereğince vergiden istisna/kısmi istisna edilen malların teslimi ve hizmet ifası ile alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği yüklenilen KDV lerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtildikten sonra üyelere teslim edilen konutlar dolayısıyla yüklenilen ve maliyetlere ilave edilmesi gereken KDV hesaplandığı, toplam olması gereken maliyet ve mükellefin tarhiyat dönemine ilişkin olarak ödemesi gereken fark KDV hesaplamalarının yapıldığı görülmektedir.
Bakılan davada, somut olayda anılan kooperatifin yapımını gerçekleştirdiği ve satım ve devrini yaptığı taşınmazların arsa sahipleri ile üyelere devirlerinin tasfiye döneminde yapıldığı dolayısıyla vergiyi doğuran olayın tasfiye döneminde gerçekleştiğine dair tespitlerin yer verildiği raporlar doğrultusunda tarhiyatların önerildiği ve cezaların kesildiği görülmektedir.Tasfiye memurlarının, tasfiye döneminde vergiyi doğuran olayın olup olmadığı, matrahın yanlış veya eksik hesaplanması veyahut da vergi istisna ve muafiyetlerinin bulunup bulunmadığına ilişkin kanuna aykırı bir yorumla hareket edilmesinden, dolayısıyla kooperatifin vergisel yükümlülüklerinin yerine getirilmemesinden sorumlu olacağı, bu sorumluluğun tasfiye esnasında hatalı işlemler nedeniyle tasfiye sonucu kalan kârın eksik hesaplanması halinde de devam edeceği tabiidir. Aksi durumda tasfiye döneminde matrahın hukuka uygun olarak hesaplamayan veya tasfiye işlemlerinin doğru şekilde yapılması durumunda kârlılık oluşabilecekken gerekli şekilde yapılmamasından tasfiye memurunun fiilen hiçbir şekilde sorumlu olmaması sonucu doğar.
Bu itibarla, her ne kadar tasfiye memurunun sorumluluğunun tasfiye dönemi ve tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu, davacının tasfiye memuru olduğu yapı kooperatifi olan T.H. S.S. … Konut Yapı Kooperatifi'nin tasfiyesi sonucu dönem sonu bilanço kayıtlarına göre 122,62 TL net dönem zararı açıklandığı ve kâr dağıtımı yapılmadığından davacının tasfiye memuru sıfatıyla sorumluluğu bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de; tasfiye döneminde söz konusu vergilendirme ile ilgili kooperatifin faaliyetlerini tasfiye memuru olarak yürüten davacının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi kapsamında sorumluluğu bulunup bulunmadığının ancak anılan raporlar incelendikten sonra bu döneme ilişkin vergisel ödevleri kapsamında maliyet, hasılat ve matrah; tasfiye işlemleri ile kar-zarar hesaplamasının mevzuat hükümleri doğrultusunda yapılıp yapılmadığı hususunun anılan raporlar incelenerek değerlendirilmesine göre belirlenmesi gerektiğinden söz konusu vergi inceleme raporu incelenerek ilgili dönemde vergi matrahı teşkil edecek herhangi bir kârlılığının olup olmadığının tespit edilmesinden sonra karar verilmesi gerekirken belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Buna göre, dava konusu uyuşmazlığın esası incelenerek ve dava konusu yapıldığı halde hüküm kurulmayan özel usulsüzlük cezası hakkında da değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/04/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.