Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/732 E. , 2022/2012 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/732
Karar No : 2022/2012
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya ve Endüstriyel Petrol Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF(DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … 2018 tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, defter belgelerin incelemeye ibraz edilmediği ve 2010/Aralık döneminden devreden verginin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/ Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı şirket adına 2011/Ocak-Aralık dönemleri için salınan özel tüketim vergisine karşı açılan davanın, Mahkemelerinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddine hükmedildiğinden, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına ilave edilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun tebliğ edilen yazı ile incelemeye ibrazının istenilmiş olmasına rağmen, yasal belgelerin ibraz edilmesine karşın, yasal defterlerin incelemeye ibraz edilmediğinin sabit olduğundan ve bu durumda davacı şirket tarafından, katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı belgelerin gerçek mal veya hizmet karşılığı olup olmadığı ve belgelerin ait olduğu dönemde katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilip yüklenilmediği tevsik ve ispat edilemediğinden, uyuşmazlık konusu dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi ile katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından ise, 2011/Ocak-Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına, 2010/Mart dönemine ilişkin olarak kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen katma değer vergisi beyannamesi uyarınca kesilen ve 07/10/2010 tarihinde tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezasının esas alındığı görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla artırılan kısmında da hukuka aykırlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:İndirim konusu yapılan vergilere ilişkin belgelerin incelemeye sunulduğu, yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının onanması, kalan kısmının ise Daire kararında belirtilen gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, defter belgelerin incelemeye ibraz edilmediği ve 2010/Aralık döneminden devreden verginin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/ Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 242. maddesinde elektronik defter, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünü olarak tanımlanmış, bu Kanunda ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğuna değinilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceği, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinde yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge idare mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın defter belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Gelişen teknolojiyle beraber yasal defterlerin yanı sıra elektronik ortamda da kayıtlar tutulabilmektedir. Kayıtlara konu işlemlerin sıklığı ve sayıca fazla olduğu hallerde yasal defterlere kayıtların işlenmesinde gecikmeler yaşanabilmektedir. Bu nedenle, vergi incelemesi sırasında elektronik ortamda tutulan kayıtların da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu tarhiyatın dayanağı … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, 2011 yılına ilişkin defterlerin bilgisayar ortamındaki kayıtlarının ve belgelerin ibraz edildiği belirtildiği halde defterlerin fiziken sunulmaması nedeniyle 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı şirketten elektronik ortamda tutulan kayıtlar temin edilerek, ibraz edilen belgelerle mukayese edilmek suretiyle katma değer vergisi indiriminden yasaya uygun şekilde yararlanılıp yararlanılmadığının vergi inceleme elemanı tarafından ortaya konulamaması nedeniyle cezalı tarhiyatın katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi yoluyla yapılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına yönelik hüküm fıkrasına ilişkin temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2011/Ocak-Aralık dönemleri için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına, 2010/Mart dönemine ilişkin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen katma değer vergisi beyannamesi uyarınca kesilen ve 07/10/2010 tarihinde tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezasının esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Diğer yandan, cezalı tarhiyatın, 2010/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı hakkında bir değerlendirme yapıp hüküm kurmadığı anlaşılan Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında bu yönüyle de isabet bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, davacı şirket tarafından, 07/11/2017 tarihli borç döküm listesi ile öğrenilen 2010/Ekim, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, Dairemizin 24/02/2022 tarih ve E:2020/3508, K:2022/586 sayılı kararıyla onandığı hususunun da dikkate alınacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, cezalı tarhiyatın özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, kalan kımsının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.