Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/7507 E. , 2022/3262 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7507
Karar No : 2022/3262
TEMYİZ EDEN TARAFLAR: 1- … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret
Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, 2014 yılında komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğinin ve ithal ettiği özel tüketim vergisine tabi malları kayıt dışı sattığının tespit edildiğinden bahisle 2014/1-3, 10-12 dönemleri için tarh edilen kurum geçici vergileri üzerinden tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dosya kapsamında yapılan tespitlere göre davacı şirketin kapasitesinin üzerinde üretim yaparak satış yaptığı, Ba - Bs kayıtları ile defter ve belgelerin uyumsuz olduğu, yüksek tutarlı alım satımlara rağmen hiçbir nakliye kaydının bulunmadığı, vergi ve SGK borçlarının ödenmemiş olduğu, ürünler üzerinde yapılan analizlerin envanter kayıtları ile uyuşmadığı, alım yapılan şirketler ile satış yapılan şirketler nezdinde yapılan karşıt tespitlere göre şirketlerin tamamının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinin ya da kullandığının tespit edilmiş olduğu, alım yapılan şirketin yeminli mali müşavirinin beyanı ile de sabit olduğu üzere bir kısmı ile akrabalık bağı bulunan anlaşmalı şirketler üzerinden gerçek mal teslimine dayanamayan karşılıklı alım satımlarla sanal bir sirkülasyon yaratıldığın tespit edilmiş olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği, tüm alış ve satış faturalarının sahte olduğu, envanterde bulunan emtianın da alışlarının sahte olması nedeniyle yeni ürün üretiminde kullanılmadığı ve kayıt dışı satılmış olduğu sonucuna varıldığından yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yazılı (cezada) tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, tekerrüre esas vergi ziyaı cezasından önceki beş yıllık süre içerisinde vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması, bundan dolayı cezanın kesilmiş ve tekerrüre esas vergi ziyaı cezasının kesildiği yıldan önce kesinleşmiş olması gerektiği; olayda da, uyuşmazlığa konu cezanın ait olduğu 2014 yılından önce, davacı adına kesilmiş ve tarhiyat sonrası uzlaşma sonucunda 05/09/2012 tarihinde kesinleşmiş vergi ziyaı cezası bulunduğu anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının hukuka uygun bulunan, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi zıyaı cezasına ve bu cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek durumda görülmediği, kararının, geçici vergi üzerinden kesilen iki kat vergi zıyaı cezası ve bu cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusuna ilişkin olarak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddede öngörülen %10 oranını aşan tutarda eksik beyanda bulunduğu sabit olan davacı adına tarh edilen geçici vergi nedeniyle ceza kesilmesi aynı maddede yer alan düzenlemenin gereği olmakla birlikte, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiğinden, mahkeme kararının, kurum geçici vergisi üzerinden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan üç kat vergi ziyaı cezasının, bir kat vergi ziyaı cezası ve bu cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına isabet eden tutarını aşan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve bu cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, kararın, geçici vergi üzerinden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür cezalı bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise kabulüne, mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına; davanın bu yönden kabulüne, geçici vergi üzerinden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür cezalı bir katı aşan kısmının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, davacının ihtilaflı dönemde ticari faaliyetinin olduğu, işçi çalıştırdığı, araçlarının olduğu, yapılan yoklamalarda yerinde olduğunun tespit edildiği, buna rağmen düzenlenen faturaların sahte olduğunun kabulü yönündeki vergi tekniği raporunun çelişkili olduğu, şirket yetkilileri hakkında petrol kaçakçılığı suçuyla yapılan yargılamadan beraat kararı alındığı, karanın hukuka aykırı olduğu, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı hakkında yapılan iş ve işlemlerin yasal ve yerinde olduğu, kararın aleyhe olan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle tek katı aşan vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin kısmın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare ve davacı tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın 2014/1-3, 10-12 dönemleri kurum geçici vergisi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Tek kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2014 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2011/8 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2012 yılında kesinleşen 60,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı ve Davalının temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2014/1-3, 10-12 dönemleri kurum geçici vergileri üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının Üye … ve Üye …'in karşı oyları ve oyçokluğuyla DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, 2014 yılında komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğinin ve ithal ettiği özel tüketim vergisine tabi malları kayıt dışı sattığının tespit edildiğinden bahisle 2014/1-3, 10-12 dönemleri için tarh edilen kurum geçici vergileri üzerinden tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2011/8 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2012 yılında kesinleşen 60,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında arttırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukuku temel ilkesi çerçevesinde, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımların 60,00 TL'ye isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 60,00 TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan ve anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 60,00 TL'yi aşan kısımlarının bozulması gerektiği görüşüyle, kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.