T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7536
Karar No : 2022/5720
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) :1- … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
2- … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı ortaklık adına, 2013 yılına ait kurumlar vergisi iade talebi ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 ve 2012 yılları arasında gerçekleşen ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işi niteliğinde değerlendirilmeyen "kömür, kazı, yükleme, nakliye ve stoklama" işine ilişkin hasılat ve maliyetlerin 2013 yılına ait kazançtan tenzili ve bu işe ilişkin maliyetin bahse konu yıl kazancına eklenmesi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna istinaden fazla ve yersiz iade edildiği ileri sürülerek tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Vergi Dairesi Başkanlığının başka bir mükellefe ilişkin verdiği özelgeye istinaden tamamı yıllara yaygın inşaat işi sayılarak yapılan hakediş ödemelerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması, davacıların oluşturduğu iş ortaklığının, katma değer vergisi beyannamelerini ve işin bitiminde verilmesi gereken kurumlar vergisi beyannamesini süresinde vermek suretiyle vergisel yükümlülüklerini yerine getirmesi, gerek tevkifatlar ve gerekse işin bitimindeki bildirim nedeniyle gerçekleştirilen iş bütün olarak değerlendirildiğinde vergi kaybı ve kaçağının söz konusu olmaması, dekapaj işinin baraj sahasının yahut kömür alanının üzerinin açılması gibi dar kapsamda yüklenilen bir faaliyet olmayıp bunlara ilaveten kazı ve döküm alanlarında yol, su, kanal yapımına kadar birden fazla işi içeren bir faaliyetler zinciri olması sebebiyle aynı sahada, aynı araçlar ve işçiler kullanılmak suretiyle yürütülen her iki faaliyetin maliyetlerinin ayrıştırılmasının zor olması, her iki işin birlikte ihale edilmesi ve geçmişte her iki işin birlikte inşaat ve onarım işi sayılacağı yönünde idarenin görüşlerinin bulunması vb. gibi hususlar birlikte değerlendirilmesi neticesinde dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından yapılan iş ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idare temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinde ise, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak kabul edilebilmesi için üç temel koşul olan işin mahiyeti nedeniyle faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, işin belirli bir taahhüde bağlı olarak yapılması ve inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın iş olması halinin bir arada bulunması gerekmekte olup, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespit esasları özel olarak düzenlenmiş, diğer faaliyetlerin aksine kazancın yıllık olarak değil, işin sonunda tespit edileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 44. maddesinde de; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği, bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınacağı hükmü, 94. maddesinde, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları kuralına yer verilmiştir.
5520 Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, iş ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ve kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanunun 34. maddesinde, beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15/1. maddesine göre kurumlara verilen avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 kesinti yapmak zorunda olduğu belirtilmiş ve buna göre kesilen vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın kurumlar vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği, mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
İncelenen dosyada, davacı iş ortaklığının 06/11/2009 tarihinde ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve ortaklık konusu işin bitimi sonrasında 25/07/2014 tarihinde faaliyetine son verildiği, ortaklık ile Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü (TKİ) SLİ Müessesesi Müdürlüğü arasında "S-48 Panosu 24.000.000 m3 Üst+Ara Dekapaj 8.250.000 Ton Kömür Kazı Yükleme Nakliye ve Stoklama" işi kapsamında 06/11/2009 tarihli sözleşme imzalandığı, sözleşme kapsamında yapılan dekapaj ve kömür nakliye, stoklama işine 05/01/2010 tarihinde başlandığı ve 10/12/2012 tarihi itibariyle işin sonlandığı, işin tamamlandığını gösteren 11/01/2013 tarihi itibarıyla geçici kabul tutanağının onaylandığı ve 14/03/2013 tarihli Kesin Kabul Raporunun bulunduğu, 2010 ila 2012 yıllarında toplam 50.658.628,10 TL hakediş bedeli üzerinden 1.519.758,84 TL gelir vergisi tevkifatı yapıldığı, davacı ortaklık tarafından, "S-48 Panosu 24.000.000 m3 Üst+Ara Dekapaj 8.250.000 Ton Kömür Kazı Yükleme Nakliye ve Stoklama" işinin tamamının birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri olarak kabul edilip dönem beyannamelerinin düzenlendiği, ancak idare tarafından gerçekleştirilmiş olan "dekapaj işi", ve "kömür kazı ve nakliye vb. işleri"nin birbirinden ayrılarak sadece dekapaj işinin inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilmesi gerektiği ve "kömür kazı, yükleme, nakliye ve stoklama" işinin dekapaj işi niteliğinde olmayıp dekapaj sonrası kömür üretimi faliyetine ilişkin yapılan bir iş olduğundan yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirilmeyeceği gerekçesi ile hasılat ve maliyetlerin tamamının 2013 yılı kar ve zararın belirlenmesinde dikkate alınması sebebiyle dava konusu kurumlar vergisi tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu incelendiğinde; “dekapaj” işi ile “kömür kazı, yükleme ve nakliye” işinin birbirinden ayrı işler olduğu ve sadece dekapaj işinin inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilebileceği, ortaklığın ise iş kalemlerin tamamını Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesi kapsamında değerlendirerek kömür kazı, yükleme ve nakliye işine ilişkin hasılat ve maliyet unsurlarını ait oldukları hesap dönemi kâr veya zararının tespitinde dikkate almadığı, aksine 2013 hesap dönemine yansıtılan kömür, kazı, yükleme, nakliye ve stoklama işine ilişkin hasılat ve maliyetlerin ilgili oldukları dönemlere ilişkilendirilmesi gerektiği, bu kapsamda 2010,2011,2012 yılında elde edilen toplam 13.405.141,47 TL hasılatın 2013 hesap dönemi beyanlarından çıkarılması gerektiği, 2013 hesap dönemi kazancında dikkate aldığı kömür, kazı, yükleme, nakliye ve stoklama işine ilişkin 13.243.2010,51 TL tutarında maliyetin "S-48 Panosu Üst+Ara Dekapaj" işinin bittiği 2013 hesap dönemi kazancına eklenmesi gerektiği, bu hususlardan hareketle 2013 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin yeniden düzenlenmesi gerektiği ve 13.405.141,47 TL hakediş bedeli üzerinden hesaplanan 402.154,20 TL gelir vergisi kesintisinin iadesinin yapıldığı, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirilmeyen kömür kazı, yükleme ve nakliye işinden elde edilen hasılata ilişkin olarak mevzuatta tevkifat öngörülmemiş olduğundan yersiz olarak yapılan 402.154,20 TL tutardaki vergi kesintisine istinaden ortaklık tarafından iade talebinde bulunmasının mümkün bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda özetine yer verilen inceleme raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, "S-48 Panosu 24.000.000 m3 Üst+Ara Dekapaj 8.250.000 Ton Kömür Kazı Yükleme Nakliye ve Stoklama" işinde gerçekleştirilecek dekapaj işi dar kapsamda değerlendirilemeyecek bir faaliyet olduğundan, proje kapsamında belirlenen sınırlar dahilinde dekapaj sahasındaki toprak ve kayalık alanların temizlenmesi, döküm sahası ile dekapaj sahası arasında üretim, dekapaj işlemleri için gerekli gerekli yolların yapımı, bakımı gibi işlerini de içereceği dikkate alındığında, "dekapaj işi", ve "kömür kazı ve nakliye vb. işleri"nin birbirinden ayrılması gerektiği, sadece "dekapaj işinin" inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilmesi, "kömür kazı, yükleme, nakliye ve stoklama" işinin ise dekapaj işine bağlı, bu iş sonrasında gerçekleştirilecek faaliyetler kapsamında değerlendirilerek, "kömür kazı, yükleme, nakliye ve stoklama" işinin yıllara sari inşaat ve onarım işi sayılmaması gerektiği sonucuna varılmış olup, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.