Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/7573 E. , 2022/3299 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7573
Karar No : 2022/3299
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan İpek Üniversitesi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2014/3,9 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... K:... sayılı kararda; olayda, tam mükellef kurum olan İpek Üniversitesinin, kanunî merkezi Amerika Birleşik Devletlerinin Carolyn şehrinde bulunan SOUTHERN CALİFORNİA ÜNİVERSİTY ile Ankara ve İstanbul'da verilmek üzere, sinematik sanatlar konusunda 2 yıl sürecek sertifikalı bir eğitim üzerine sözleşme imzaladığı, sözleşme örneğinin vergi tekniği raporunun ekinde bulunduğu, sözleşme gereği bu üniversiteye muhtelif tarihlerde ödeme yapıldığının banka hesap hareketlerinden tespit edildiği, ödeme yapılan hizmet alımlarının danışmanlık veya müşavirlik gideri olarak kaydedildiği ancak yapılan ödemelerden kurumlar vergisi stopajı yapılmadığı ve muhtasar beyana dahil edilmediği, dar mükellef kurumun uyuşmazlık konusu sözleşmeye dayalı ediminin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. fıkrasında tarif edilen, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtısasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılan serbest meslek faaliyeti olduğu açık olduğundan, serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre stopaj yapmadığı, mükellef kurumun tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle ilgili dönemlerde kanuni temsilcisi olan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen, asıl borçlu mükellefin tasfiye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiği tarihten önceki dönemlere ilişkin olarak anılan 9. fıkra hükmü uyarınca davacı adına vergi salınmasına ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, asıl mükellef kurumun 667 sayılı KHK ile kapatıldığı, asıl mükellef hakkında düzenlenen raporlarda tevkifata tabi işlemlere tevkifat yapılmadığının somut olarak ortaya konulduğu, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamana ait sorumluluklarını kaldırmayacağı, yasal mevzuata uygun olarak yapılan işlemlerin yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, dava konusu cezalı tarhiyatların öncelikle üniversitenin mal varlığından tahsil edilmesi gerektiği, varsayıma dayanarak karar verilmesinin usul ve yasaya açıkça aykırı olduğu, dava konusu olayda re'sen takdir nedeninin bulunmadığı, savunma hakkı ihlal edilerek cezalı tarhiyat yapılamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen 6. fıkra ile; aynı maddenin beşinci fıkrasına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanarak -5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17/9. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. fıkrası kapsamına girmeyen dernek, vakıf, üniversite ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan iktisadi işletmeler vb. de madde kapsamına alınarak- sorumluluk hükmü genişletilmiş ise de, anılan hükümde yürürlük tarihinden önce yapılan vergilendirme işlemlerinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir kural getirilmemiş olup, öncelikle anılan hükmün yürürlük tarihinden önce gerçekleşen vergilendirme işlemlerinde uygulanabilirliğinin tartışılması gerekmektedir. Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak vergi alma konusundaki hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanır. Ancak bu yetkinin, hukuk devletinin bir gereği olarak Anayasa ve yasalarla belirlenen sınırlar içinde kullanılması zorunlu olup, belli ilkelere bağlanmıştır. Bunlardan birisi de hukuki güvenlik ilkesidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmede; vergiyi doğuran olay, tarh, tahsil zamanları ve biçimleri gibi vergilendirme ile ilgili her türlü işlemin mükellefler açısından kesin ve belli olması anlamına gelir ve vergilendirmede belirlilik, kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini içermektedir. Başka bir ifadeyle, mükellefler açısından her türlü vergi yükü ve sorumlulukların önceden hesaplanabilmesi ve bilinmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluklarının geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün değildir. 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan İpek Üniversitesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının, sorumluluğunun 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10/6. maddesine dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşılmakla, belirtilen gerekçelerle temyiz isteminin reddi ile sonucu itibarıyla hukuka aykırı olmayan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde İpek Üniversitesi'nin kanuni temsilcisi olduğu, anılan üniversitenin kanun hükmünde kararname ile kapatıldığı, akabinde ticaret sicil kayıtlarının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, asıl borçlu üniversitenin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle üniversite hakkında düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezalı vergilerin ''kanuni temsilci'' sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren üniversitenin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, bu haliyle davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.