T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7654
Karar No : 2023/2314
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve ödemelerinin bazılarını banka ve benzeri kuruluşlarca düzenlenen belgelerle tevsik etmediğinden bahisle 2013/01,06,07,09; 2015/05,06,08,12 ve 2016/01 ila 07 dönemleri için resen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen vergi ziyaı cezası, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355/1 maddeleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ihtilaf konusu dönemlerde faturalarını kayıtlarına aldığı Avcılar Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde … Grafik Tasarım ve Repredüsksiyon Yay. San. Tic. Ltd Şti, Tuzla Vergi Dairesi mükellefi ..., Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi ...Reklam Kağıt Promosyon Matbaa ve Bilgisayar Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, somut tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği ve değinilen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı kabul edilmesine karşın kayıtlara intikal ettirilen sahte fatura bedelinin banka veya finans kurumları aracılığıyla ödenmesi beklenemeyeceğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355/1 bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu, 30/03/2015 tarihinde tebliğ edilen 2014/6 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 2016 dönemlerine ilişkin olarak tekerrüre esas alınabileceği, diğer dönemlerde ise tekerrüre esas alınamayacağından vergi ziyaı cezasının bu dönemlerden kaynaklanan kısmının kaldırılması gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, ödemelerinin çekle yapıldığı, vergi tekniği raporlarında somut tespit bulunmadığı, bu hususlar değerlendirilmeden hukuka aykırı olarak verilen kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI :Davalı idare tarafından, vergi ziyaı cezasının kesinleşmesinden sonra tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, yasal şartlar gerçekleşmesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ :Davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu kararın, tarhiyata, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı adına 2014/ 06 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 30/03/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 700 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının 2016 yılı için tekerrüre esas alındığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını her bir dönem için (700 TL) aşmaması gerekmektedir.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, tarhiyata ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına, vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1 bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının Üye ...'in karşı oyuyla oyçokluğuyla ONANMASINA, tekerrür yönünden davanın reddine ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca Üye ...'in karşı oyuyla oyçokluğuyla düzeltilerek ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ...TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/04/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrasında, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kuralı bağlanmıştır.
Öte yandan tevsik zorunluluğunun amacı 310 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde "... Ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi ..." olarak açıklanmış ve Mali İdare de belli tutar üzerindeki tahsilat ve ödemeleri kontrol altında tutarak, ticari işlemler ve finansal hareketlere taraf olanları izleyerek, vergilendirmeyi ilgilendiren mali olayları, kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespite çalışmaktadır. Böylece kayıt dışı işlemlerin kayıt altına alınması, para hareketlerinin kontrolü ile denetlenebilir kılınmıştır.
Uyuşmazlıkta; davacı mükellefçe ihtilaflı dönemde yapılan bir kısım alışlar sahte belgeye dayandırılsa da, sahte olduğu belirtilen faturalar içeriği emtiaların gerçekte alındığı, ancak ödemelerin banka ve finans kurumları aracılığıyla gerçekleştirildiğine ilişkin somut bilgi ve belgenin sunulmadığı, dolayısıyla bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Temyize konu kararın verilme tarihinden sonra, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.