T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7695
Karar No : 2023/465
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. ….
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına resen tarh edilen 2012 ve 2013 dönemi vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, 2012/1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12. ile 2013/1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12. dönemi banka ve sigorta muameleleri vergileri, 2012 tüm dönemler, 2013/1-3, 4-6, 7-9. dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergileri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 353/1. maddesi uyarınca kesilen 2012 ve 2013 dönemi özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması ve tebligatın iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:..., K… sayılı kararda; 2012 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı geçici vergiler, vergi ziyaı cezalı banka muamele vergileri, 2012 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasının 5 yıl içerisinde ve 31/12/2017 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken, 06/07/2018 tarihinde (ıttıla tarihi) tebliğ edildiği, tarh zamanaşımına uğrayan dava konusu 2012 dönemlerine ilişkin vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı, 2013 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı geçici vergiler, vergi ziyaı cezalı banka muamele vergileri, 2012 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamelerin dayanağı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkının elinden alındığı, dava konusu 2013 dönemlerine ilişkin vergi ve cezalarda da hukuka uyarlık bulunmadığı, iptali istenen tebligat, tek başına hüküm ifade eden icrai bir işlem olmadığından, kesin ve yürütülebilir niteliği bulunmayan tebligatın iptali isteminin esasını inceleme olanağı bulunmadığı, sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Kararın 2013 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı geçici vergileri, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergileri yönünden;
Anayasa'nın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak
suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
İç hukukumuzda bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde, hak aramada, yargısal başvuru yönteminin karşılığı ise Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70)
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanun'un 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, davacının ulaşmak istediği halde ulaşamadığını belirttiği bir belgenin veya bilginin olduğundan bahsedilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesince davacı hakkındaki tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporunun getirtilerek, uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Kararın 2012 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergileri, vergi ziyaı cezalı banka muamele vergileri yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış olup bu durum mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. 114. maddesinde ise, "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı'' düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde, "Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur. Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir. Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır. Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur. Muhatap tebellüğden imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur." hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, 2012 dönemlerine ilişkin toplam 16 adet ihbarname için düzenlenen 14/11/2017 tarihli adres tespit tutanağında; ödevlinin "…" adresine tebligat yapılmaya çalışıldığı, ödevlinin adresten ayrıldığı hususunun çevreden yapılan araştırmalardan anlaşıldığının adres tespit tutanağında yazıldığı, ... Mahallesi muhtarının da mühür ve imzasının bulunduğu anlaşılmaktadır. UYAP üzerinden yapılan araştırmada, mükellefin … tarihleri arasında tebligat yapılmaya çalışılan "…" adresinde ikamet etmesine, dava dilekçesi ekinde sunulan vekaletnamede de aynı adresi ikametgah adresi olarak beyan etmiş olması karşısında, bahse konu adres tespit tutanağı esas alınarak ilanen tebliğ yoluna gidilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, 2012 yılına ilişkin vergilerin 31/12/2017 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken, 06/07/2018 tarihinde (ıttıla tarihi) tebliğ edildiği anlaşıldığından, tarh zamanaşımı süresi içinde usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ edilmeyen ve tarh zamanaşımına uğrayan dava konusu 2012 dönemlerine ilişkin vergi ve cezalarda bu gerekçe ile hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
2012 ve 2013 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezaları yönünden;
Bozulması istenen kararın dokuzuncu ve onuncu paragraflarında 2012 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasına dair her ikisi de kabul yönünde iki ayrı gerekçeye yer verildiği halde, 2013 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasının kabulüne ilişkin gerekçe bulunmadığı anlaşıldığından, 2012 dönemi ve 2013 dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezalarına ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2.… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2012 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı geçici vergileri, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergilerine ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle, Üye ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 2013 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı gelir geçici vergileri, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergileri, 2012 ve 2013 dönemi özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısımlarının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde, "Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur. Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir. Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır. Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur. Muhatap tebellüğden imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur." hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, 2012 dönemlerine ilişkin toplam 16 adet ihbarname için düzenlenen 14/11/2017 tarihli adres tespit tutanağında; ödevlinin "…" adresine tebligat yapılmaya çalışıldığı, ödevlinin adresten ayrıldığı hususunun çevreden yapılan araştırmalardan anlaşıldığının adres tespit tutanağında yazıldığı, … Mahallesi muhtarının da mühür ve imzasının bulunduğu, Kanun'un öngördüğü anlamda posta yoluyla tebliğ imkansızlığı ve ilanen tebliğ için öngörülen şartlar olayda gerçekleştiğinden, ilanen tebliğinin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığı hususu araştırılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının 2012 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergileri, vergi ziyaı cezalı geçici vergileri, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergilerine ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.