T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7716
Karar No : 2023/2240
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013-2014 yıllarında katma değer vergisi iadesi talepleri sebebiyle yapılan incelemeler neticesinde, ödenecek katma değer vergisi ortaya çıktığından ve haksız yere kurumlar vergisi mahsubu yapıldığından bahisle re'sen tarh edilen 2016 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2015/5 ve 6 dönemleri tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının satışını gerçekleştirdiği bir kısım konutların, büyüklüklerinin 150m2'nin üzerinde olduğunun tespit edildiğinden bahisle, iadesi gereken katma değer vergisi tutarının azaltılmasından ve katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltilmesinden kaynaklanan kısımları ile bir kısım faturaların, davacı adına düzenlenmediği veya katma değer vergisi iadesi hesabında mükerrer olarak nazara alındığından bahisle, iadesi gereken katma değer vergisi tutarının azaltılmasından ve katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltilmesinden kaynaklanan kısımları yönünden; söz konusu durumun idarece yapılan tespit uyarınca sabit olduğu dolayısıyla bu nedenle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, klima, jakuzi, ankastre ve beyaz eşyadan oluşan emtialara ve sosyal tesislerin inşasına ilişkin faturaların, konut yapımına ilişkin zorunlu harcamalar olmadıkları halde, bir kısım projelerde yer alan konutlar açısından iade hesabına dahil edildiğinden bahisle, iadesi gereken katma değer vergisi tutarının azaltılmasından ve katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltilmesinden kaynaklanan kısımları yönünden; yasa ile tanınan hakkın tebliğle kısıtlanamayacağı dolayısıyla bu nedenle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, kurumlar vergisine ilişkin tarhiyatta tekerrür uygulaması yönünden hukuka uyarlık, katma değer vergisine ilişkin tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, 6736 sayılı Kanun ile öngörüle vergi barışı kuralları yönünden kararın hukuka aykırı olduğu, uyuşmazlık konusu yapıların konut vasfında bulunduğu ve iş yeri olarak değerlendirilemeyeceği, eksik incelemeye dayalı tarhiyatın ve kararın hukuka aykırı olduğu, aleyhe olan kısımların bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, kararın tekerrür uygulamasına ilişkin kısmı hariç olmak üzere redde ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idare temyiz istemi yönünden;
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, kurumlar vergisi tarhiyatına tekerrrür uygulaması yönünden kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Dava konusu katma değer vergisi ve kurumlar vergisi tarhiyatının, klima, jakuzi, ankastre ve beyaz eşyadan oluşan emtialara ve sosyal tesislerin inşasına ilişkin faturaların, konut yapımına ilişkin zorunlu harcamalar olmadıkları halde, bir kısım projelerde yer alan konutlar açısından iade hesabına dahil edildiğinden bahisle, iadesi gereken katma değer vergisi tutarının azaltılmasından ve katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltilmesinden kaynaklanan kısımları yönünden;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan 29/2. maddesinde; Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya, Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunu'nun "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30. Maddesinde "Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:
a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,
b) (Değişik : 3/6/1986 - 3297/10 md.) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,
c) (Değişik: 16/7/2004-5228/17 md.) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, (Ek parantez içi hüküm: 29/3/2018-7104/9 md.) (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)
d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi. (Ek hüküm: 15/7/2016-6728/44 md.) (5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisi hariç)
e) (Ek: 29/3/2018-7104/9 md.) Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi." hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "3.3. Yılı İçinde İade Edilemeyen Vergilerin İadesi" başlıklı bendinde; "İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilir. İadenin mahsuben talep edilmesi durumunda mahsuben iade bu bölümdeki açıklamalara göre yerine getirilir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. Üç aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk üç aylık, en geç üçüncü üç aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir.", 3.1.3.İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen KDV başlığının, "3.1.3.1 Genel Olarak" başlılı bendinde, "İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınır, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilebilir. İndirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetler ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilmez." düzenlemeleri yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; yukarıda değinilen mevzuat uyarınca, konut yapımında zorunlu bulunan harcamaların iade hesabında bulunmasında hukuka aykırılık bulunmamakla beraber, klima, jakuzi ve beyaz eşya gibi taşınabilir olduğu malum olan ve konut yapımında zorunlu bulunmayan emtianın iade hesabına dahil olması hukuka uygun düşmemektedir.
Buna göre; Vergi Dava Dairesince söz konusu tebliğ hükümleri ve ilgili mevzuat dikkate alınmak suretiyle, ilgili emtianın ekonomik değeri ve güncel koşullarda konut yapımında zorunluluğu ile ilgili yapılacak irdeleme sonucu bir karar verilmesi gerekmekte olup yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan; tekerrür uygulamasına ilişkin düzenlemede değişiklik bulunduğundan, yeniden verilecek kararda bu kısım hakkında ayrıca araştırılarak karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu katma değer vergisi ve kurumlar vergisi tarhiyatının, klima, jakuzi, ankastre ve beyaz eşyadan oluşan emtialara ve sosyal tesislerin inşasına ilişkin faturaların, konut yapımına ilişkin zorunlu harcamalar olmadıkları halde, bir kısım projelerde yer alan konutlar açısından iade hesabına dahil edildiğinden bahisle, iadesi gereken katma değer vergisi tutarının azaltılmasından ve katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltilmesinden kaynaklanan kısımları ile tekerrür uygulamasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının kalan kısmının ONANMASINA ,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dava konusu katma değer vergisi ve kurumlar vergisi tarhiyatının, klima, jakuzi, ankastre ve beyaz eşyadan oluşan emtialara ve sosyal tesislerin inşasına ilişkin faturaların, konut yapımına ilişkin zorunlu harcamalar olmadıkları halde, bir kısım projelerde yer alan konutlar açısından iade hesabına dahil edildiğinden bahisle, iadesi gereken katma değer vergisi tutarının azaltılmasından ve katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltilmesinden kaynaklanan kısımları yönünden;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan 29/2. maddesinde; Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya, Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunu'nun "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30. Maddesinde "Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:
a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,
b) (Değişik : 3/6/1986 - 3297/10 md.) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,
c) (Değişik: 16/7/2004-5228/17 md.) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, (Ek parantez içi hüküm: 29/3/2018-7104/9 md.) (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)
d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi. (Ek hüküm: 15/7/2016-6728/44 md.) (5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisi hariç)
e) (Ek: 29/3/2018-7104/9 md.) Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi." hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "3.3. Yılı İçinde İade Edilemeyen Vergilerin İadesi" başlıklı bendinde; "İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilir. İadenin mahsuben talep edilmesi durumunda mahsuben iade bu bölümdeki açıklamalara göre yerine getirilir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. Üç aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk üç aylık, en geç üçüncü üç aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir.", 3.1.3.İade Hesabına Dahil Edilebilecek Yüklenilen KDV başlığının, "3.1.3.1 Genel Olarak" başlılı bendinde, "İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler dikkate alınır, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergilerden iade hesabına pay verilebilir. İndirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetler ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilmez." düzenlemeleri yer almaktadır.
Yukarıdaki mevzuatın değerlendirilmesinden, usulüne uygun olarak çıkarılmış ve halihazırda yürürlükte bulunan Tebliğ hükümleri uyarınca; konut yapımında zorunluluğu bulunmayan ilgili emtiaya ait giderin, iade hesabından çıkarılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık aksi yönde verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, tarhiyatın söz konusu kısmına ilişkin olarak, temyize konu kararın kesin olarak bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.