DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/788 E. , 2020/1157 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/788
Karar No : 2020/1157
TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlediği ve maliyet kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım faturanın gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığından bahisle yeniden düzenlenen gelir tablosuna dayanılarak bir kısım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
Davacının, ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine düzenlediği faturalar içeriği emtianın taşınmasına ilişkin sevk irsaliyeleri ile kantar fişlerinin ve davacıdan alınan emtianın nakliyeciler aracılığıyla taşındığına ilişkin belgelerin sunulduğu görülmüştür.
Ancak emtianın gerçekte alınıp alınmadığı, yasal defterlere kaydedilip kaydedilmediği, teslime ilişkin belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığına yönelik karşıt inceleme yapılmadığı, alım-satımın gerçekleşmediği veya herhangi bir sahte belge organizasyonuna dair bir ifade, rapor, tespit bulunmadığı görülmüştür.
Dolayısıyla, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamalarla, davacı tarafından ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ilgili dönemde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon kazancı elde edildiği hususunun somut ve hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu sebeple, düzenlenen bir kısım faturaların sahte olduğundan bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/03/2018 tarih ve E:2015/12326, K:2018/1031 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re'sen takdir edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu belirtilmiştir.
Bu doğrultuda matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda tespitler şu şekildedir:
i. Şirket, 10/04/2007 tarihinde toptan demir cevherleri ticareti yapmak üzere kurulmuştur.
ii. 16/02/2009 tarihli yoklamada, şirketin adresinde bulunmadığı, adresin boş ve kapalı olduğu belirtilmiştir.
iii. 07/04/2009 tarihinde şirket merkezinin Adana'ya taşındığı belirlenmiştir.
iv. 08/04/2008 tarihli yoklamada, şirketin bir işçi çalıştıracağı, masa, oturma grubu ve bilgisayarının bulunduğu tespit edilmiştir.
v. Şirketin ortakları ... ve ... şirketteki hisselerinin tamamını 21/05/2009 tarihinden itibaren ... ve ...'ya devretmiş, yeni şirket ortakları da bildirdikleri adreste yapılan yoklamalarda bulunamamıştır.
vi. ... şirketteki % 90 payını 08/10/2009 tarihinde eski ortak ...'a; ... da % 10 payını şirket dışından ...'na devretmiş ancak ... % 10'luk hisseyi 12/10/2009 tarihinde eski ortak ...'a devretmiştir.
vii. Şirkete ait herhangi bir depo veya bina ve şirket müdürüne ait hususi oto dışında bir nakliye aracının bulunmadığı tespit edilmiştir.
viii. Şirket, 2008 ilâ 2011 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerini tasdik ettirmiş, 2007 ilâ 2010 yılları için fatura ve sevk irsaliyeleri bastırmıştır.
ix. Mükellef 2008 ilâ 2011 yılları arası ödenmesi gereken vergilerden yarısından fazlasını ödememiştir.
x. 2008 ve 2009 yıllarına ilişkin olarak matrah/vergi arttırımında bulunarak yapılacak incelemelerde bu yıllara ilişkin vergi türleri itibarıyla karşılaşabileceği vergi tarhiyatlarına karşı korumalı bir duruma kavuştuğu halde vergilerin büyük kısmını vadesi geçmesine rağmen ödememiştir.
xi. 2010 ve 2011 yıllarında yüksek matrahlı katma değer vergisi beyanında bulunmuştur. Bazı dönemlerde iş hacmine göre çok düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan etmiş olmasına karşın çoğunlukla yüksek tutarlı devreden katma değer vergisi beyanında bulunulmuştur.
xii. Hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan firmalara yapılan toplam ... TL'lik ödemenin ...TL'lik kısmı ile ilgili kanıtlayıcı belge sunulamamıştır.
xiii. Satış yaptığı ve fatura düzenlediği üç şirket hakkında yapılan karşıt inceleme neticesinde, faaliyetinin bir kısmının gerçek olabileceği izlenimi oluşmuştur.
xiv. İşçi çalıştırdığını beyan ettiği ancak işçi sayısıyla faaliyet hacminin orantılı olmadığı, dört yılda yaklaşık ... TL ciro beyanına rağmen çalışan olarak 2008 yılında Ekim ilâ Aralık arası bir veya altı işçi, 2009 yılında Ocak ilâ Mart arası altı-sekiz işçi, kalan aylarda bir işçi, 2010 yılında her ay bir işçi, 2011 yılında ise bir, iki ve üç işçi gösterilmiştir.
xv. Şirket temsilcisi tarafından, demir çelik sektörünün yapısı nedeniyle demiri hiç görmeden telefon, mail gibi iletişim araçları vasıtasıyla birbirlerine sipariş vererek, siparişi alan firma da kendi tedarikçisine sipariş vererek işlemlerini gerçekleştirdiği, nakliyenin çoğu zaman alan firma tarafından üstlenildiği, alım satım sırasında emtianın hiç görülmeden bir kaç kez el değiştirebildiği, bu işten, demir fiyatlarındaki hızlı değişimlerden faydalanmanın amaçlandığı açıklanmışsa da dört yılda bu şekilde ... TL ciro elde edilmesinin güç olduğu ve bu şekilde mal değişiminin malı oldukça pahalı hale getireceği belirtilmiştir.
xvi. Şirket emtia alışlarının gerek miktar gerek oransal olarak çok büyük bir bölümünü hakkında vergi tekniği raporları bulunan ve faaliyetleri sahte belge ticareti olan on üç ayrı firmadan temin etmiştir. Buna ilave olarak incelemeleri devam eden diğer mükellefler de dikkate alındığında mükellefin sahte belge kullanım oranının 2010 yılında % 98'e ulaşabileceği değerlendirilmiştir.
xvii. Şirketin, ... Bankası ... Şubesi nezdinde tutulan ... TL nolu hesabından ... tarafından 01/01/2009-31/12/2011 tarihleri arasında yaklaşık olarak toplam ... TL tutarında nakit para çekilmiş ve bu işlemin özellikle 2010 yılının sonlarında ve 2011 yılında hemen hemen her gün ve aynı gün içerisinde hatta aynı saat içerisinde birkaç defa gerçekleştirildiği vurgulanmıştır.
xviii. Yapılan her bir işlemde oldukça yüksek tutarlarda para çekişleri yapılıp hemen ardından paranın hesaba geri yatırıldığının tespiti üzerine bu para çekişinin ve yatırmalarının amacı ...'na sorulmuştur. İsmi geçen şahıs cevaben, ... Metal Demir Çelik Kömür Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin bankaya vermiş olduğu talimatla mal satılan yerlerden gelen paraları hesaptan çekip şirketin mal aldığı firmaların hesabına ya doğrudan kendisinin yatırdığı, ya da o firmanın o sırada bankada bulunan adamına verdiği ve onun yatırdığı, çekeceği tutar havale-EFT yapabilme limitini aşıyorsa veya zamanı geçmişse elden hemen parayı çekip mal aldıkları firmanın hesabına yatırdığı veya bu firmanın adamına verdiği yönünde beyanda bulunulmuştur.
xix. Aynı gün içerisinde birkaç saatlik zaman diliminde çektiği tutarları geri yatırdığı veya yatırdığı tutarları geri çektiği görüldüğünden bu işlemlerin sebebi anılan şahsa sorulmuştur. Yine adı geçen şahıs tarafından, büyük ihtimalle parayı mal alınan firmaya yatırmak üzere çekmiş olabileceği, çeşitli nedenlerle parayı karşı hesaba yatıramaması üzerine parayı elinde tutmak yerine hesaba geri yatırmış olabileceği ifade edilmiştir.
xx. Aynı gün içerisinde birkaç saatlik zaman diliminde hesaptan çektiği tutarın veya yaklaşık tutarın ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına üçüncü şahıs tarafından yatırıldığı, hemen ardından aynı tutarın başka bir firmaya virman yapıldığı; yine aynı gün içerisinde birkaç saatlik zaman diliminde adı geçen firma adına üçüncü şahıs tarafından yatırılan tutarın önce ... tarafınan çekildiği, sonra aynı tutarın veya yaklaşık tutarın ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına üçüncü şahıs tarafından yatırıldığı, daha sonra aynı tutarın ... tarafından tekrar çekildiği görüldüğünden bu işlemlerin sebebi ile ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketini veya yetkililerini tanıyıp tanımadığı sorulmuştur. Bu soruya karşılık ise bu işlemlerin nedenini net hatırlayamadığı, demir alım-satımı konusunda anlaşmazlık çıkmış ve paranın bu yüzden iade edilmiş olabileceğini belirterek ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin yetkilisini tanıdığı, mükellef firmanın bu firmaya büyük çapta demir satışı yaptığı ve söz konusu firmayla herhangi bir bağlantısının bulunmadığı yönünde beyanda bulunmuştur.
xxi. Şirketin banka hesabına ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına ...'nun para yatırdığı görüldüğünden kendisine bu işlemlerin sebebi sorulmuş, karşılık olarak, bu hususun net olarak hatırlanamadığı ifade edilmiştir.
xxii. Şirketin hesabından bu kadar yüksek tutarları neden çektiği sorusuna yönelik olarak ... verdiği ifadesinde, bankanın havale/EFT işlem limitini sebep olarak gösterip bu kısıtlamadan dolayı parayı hesaptan elden çekerek mal tedarik etmiş oldukları firmaların hesaplarına elden yatırdıklarını belirtilmiştir. Ancak banka yetkilileriyle yapılan şifahi görüşmelerde, müşteri segmenti gereği bankadaki internet bankacılığı günlük havale/eft işlem limitinin maksimum ... TL; firmanın işlem limitinin ise kendi talepleri doğrultusunda ... TL olarak belirlendiği, banka şubelerinin müşteri işlem limitlerine müdahalelerinin söz konusu olmadığı ifade edilmiştir.
xxiii. Raporda şirketin hesabına gelen tutarları, şubeye giderek elden nakit olarak çekmesinin ve daha sonra da alış yapmış olduğu firmaların hesabına yatırdıklarını iddia etmesinin ticari hayatın olağan akışına uymadığı, zira söz konusu tutarların oldukça yüksek olması ve bu tutarların kısa bir süreliğine de olsa elde tutulması veya taşınmasının güvensiz olduğu belirtilmiştir. Ayrıca mükellef kurumun ödemelerini banka hesabından havale/EFT gibi daha güvenli, daha hızlı yöntemlerle yapabilmek varken bu yollara başvurmasının maliyetli olmasıyla açıklanamayacağı değerlendirilmiştir.
xxiv. Diğer taraftan mükellef kurumun hesabına gelen bu tutarların çok büyük bir bölümünü elden çekmesinin sebebinin, bu paraların izini kaybettirmek, incelemelerde takibini zorlaştırmak, para girişlerini banka hesaplarına kayıtlı olarak yaptırarak satışlarının tamamen gerçek olduğunu göstermeye çalışmak, satışlarının gerçek olmayan kısmını gizlemek amacıyla hesabına gelen bu paraların bir kısmını aynen veya komisyon gelirini düştükten sonra gönderen kişilere geri verebilmek olduğu sonucuna varılmıştır.
xxv. Öte yandan, şirketin toplamda yüksek tutarlarda fatura kesmiş olduğu mükelleflerden ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin banka hesabına üçüncü şahıslar tarafından çeşitli tarihlerde aynı gün hatta aynı saat içerisinde yüksek tutarlarda meblağlar elden yatırılmış ve bu işlemlerin çoğunda parayı yatıran şahsın kim olduğuna yönelik bir tespit yapılamamıştır. Ancak bazı işlemlerde ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına şirketin hesabına ... tarafından para yatırıldığı, şahsın bazı işlemlerde önce para yatırdığı, daha sonra bu parayı aynen veya biraz eksiğiyle veya biraz fazlasıyla çektiği ve yahut hesapta biriken bakiyeyi önce çektiği daha sonra ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hesabına tekrar yatırdığı tespit edilmiştir.
xxvi. ...'nun ortağı ve müdürü olduğu ... Demir Çelik Metal Kömür Maden Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına şirketin hesabına virman yapmadan hemen önce şirketin hesabından önce aynı/yaklaşık tutarda parayı çektiği, daha sonra aynı tutarda parayı şirketin hesabına ... Demir Çelik Metal Kömür Maden Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi gönderiyormuş gibi virman yaptığı, hemen ardından parayı hesaptan çektiği, bu defa da aynı parayı ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi gönderiyormuş gibi paranın üçüncü şahıs tarafından mükellef kurumun hesabına tekrar yatırıldığı belirtilmiştir.
xxvii. Söz konusu işlemler çok kısa bir zaman aralığında gerçekleştirilmiştir. Benzer işlemler mükellef kurumun ortağı ve müdürü ... ve mükellef kurumun alış yapmış olduğu firmalar hakkında düzenlemiş olduğu belgelerin tamamının sahte belge olduğuna dair vergi tekniği raporu bulunan ... Demir Kömür Temizlik Kereste Gıda Otomotiv Nakliye İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Kömür Gıda Otomotiv Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına hareket eden ... isimli şahıs tarafından da gerçekleştirilmiştir.
xxviii. ...'ın, şirket tarafından aralarında gerçek ticari faaliyet varmış gibi gibi görünmesi için alış yapılan ... Demir Kömür Temizlik Kereste Gıda Otomotiv Nakliye İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Kömür Gıda Otomotiv Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin banka hesaplarına virman/havale gönderilen tutarları önce çekip daha sonra bu tutarları kendisi veya ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına para yatırma yetkisi verilmiş bir başka kişiye vererek yine bu iki firma arasında da gerçek bir mal alım-satımı varmış izlenimini oluşturmak için ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına şirketin hesabına geri yatırılmasını sağladığı, bu durumda mükellef kurumun banka hesaplarındaki hareketlilik sayesinde, aynı tutarlarla kaç kere işlem yaptıklarının tespiti mümkün olmamakla birlikte bu tutarların belki beş-on katı belki de daha fazlası kadar fiktif bir işlem hacmi gerçekleştirilmiş olduğu belirlenmiştir.
xxix. Bu kapsamda, faaliyetinin tamamına gerçeklik izlenimi oluşturulmaya çalışıldığına ilişkin tespitlere yer verilerek şirketin, 2011 yılında düzenlediği faturalardan bir kısmının gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın komisyon karşılığı düzenlediği tespit edilmiştir.
Davacı hakkındaki belirtilen tespit ve değerlendirmelerin düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu sonucuna varıldığından davayı, ulaştığı aksi yöndeki yargı uyarınca yazılı gerekçeyle sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Bozma kararı üzerine verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı hakkında değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının, hakkında tanzim edilen rapordaki tespitlerle, ... Demir Çelik Çimento İnşaat Metal Tekstil Gıda Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Demir Kömür Çimento Sanayi Limited Şirketine gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmaksızın belge düzenlediğinin somut bir şekilde ortaya konulduğu, öte yandan, Mahkemece, avukat ile temsil edilmeyen davacı lehine vekalet ücretine hükmedilmesinde hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan avukat ile temsil edilmeyen davacı lehine vekalet ücretine hükmedildiği anlaşıldığından karar bu yönden de usul hükümlerine uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 04/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.