T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7975
Karar No : 2022/5734
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına tarh edilen 2014/5-11, 2015/1, 2. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi ve mükerrer 355/4. maddesi uyarınca adına kesilen 2014/1-12. dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ilgili dönemde davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi'nin … vergi kimlik numaralı mükellefi … İnşaat Yapı Malzemesi Tekstil Taah. Nak. Proje Metal San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının fatura aldığı dönemde mükellefin faal olduğu yönünde yoklamaların bulunduğu, mükellefin mal alımlarının gerçek olmadığı yönünde somut bir tespit bulunmadığı, davacının aldığı faturaların sahte olduğunu gösterecek yeterli bir tespit yapılamadığı görüldüğünden mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların sahte olduğu kabul edilerek katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalara ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı, … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının fatura aldığı dönemde mükellefin faal olduğu yönünde yoklamaların bulunduğu, mükellefin mal alımlarının gerçek olmadığı yönünde somut bir tespit bulunmadığı, davacının aldığı faturaların sahte olduğunu gösterecek yeterli bir tespit yapılamadığı görüldüğünden mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların sahte olduğu kabul edilerek katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalara ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı,. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından da, taraflar arasında anılan faturalar içeriği mal tesliminin gerçekleşmediği iddia edilmesine rağmen, aynı zamanda bu fatura bedellerinin faturayı düzenleyen mükellefler banka ve finans kurumları aracılığıyla ödenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesinin getiriliş amacına aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu uyuşmazlıkta, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/4. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına dayanak alınan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna ek vergi inceleme tutanağının 9. maddesine göre davacının … İnşaat Yapı Malzemesi Tekstil Taah. Nak. Proje Metal San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.'den yapmış olduğu alımlara karşılık ödemelerini nakit olarak gerçekleştirdiğini açık şekilde beyan ettiğinin anlaşıldığı, vergi mahkemesince bu mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu değerlendirilmek suretiyle bu firmadan alınan faturaların sahte olduğu hususunun davalı idarece ortaya konulamadığından bahisle dava konusu edilen cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının ve 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırıldığı, bu nedenle anılan firmadan alınan faturaların gerçek olduğu kabulünün tabii sonucu olarak davacının ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymaması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 355/4. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, kararın 213 sayılı Kanunun mükerrer 355/4 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının kaldırılmasına davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : davalı idare tarafından yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, kararın aleyhe fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde dava konusu cezalı tarhiyatın …'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatın kabulüne ilişkin hüküm fıkraları yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, temyiz konusu kararın … İnşaat Yapı Malzemesi Tekstil Taah. Nak. Proje Metal San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.' nden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükelleflar tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına 2014/5,6,8 dönemlerinde fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Yapı Malzemesi Tekstil Taah. Nak. Proje Metal San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; 28/05/2010 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeye yapılan toptan ticaret ve kumaş toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/03/015 tarihinde mükellefiyetini resen terk ettirildiği, mükellef kurum ile kanuni temsilcisi adresine defter belge istemi yazısının gönderildiği ancak ilgili adreslerine tebliğ edilemediği, 17/05/2010 ve 10/03/2014 tarihlerinde unvan değişikliğine gidildiği, 01/01/2011 tarihinde şirket ortaklarının … (hisse oranı %60) ve … (hisse oranı%40) olduğu, 14/01/2014 tarihinde şirket paylarını …'e (hisse oranı %100) devrederek ortaklıktan ayrıldıkları, bu tarihten sonra şirketin re'sen terk ettirilmesine kadar ortaklık yapısının değişmediği, 06/10/2010 tarihli işe başlama yoklamasında; iş yerinin 40 m² olduğu, kirasının 250,00 TL olduğu, depo, ambar veya şubesinin olmadığı, muhtelif büro malzemeleri, 1 adet bant sarma makinası ve 1 adet poşet ağzı kaplama makinası olduğu, işçisinin olmadığı, 26/03/2014 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerini yoklama yapılan adrese taşıdığı, iş yerinde çalışan 1 adet işçisi, 2 adet masa, 4 sandalye, 2 adet bilgisayar ve yazıcı olduğu, aylık kirasının 1.000 TL olduğu, 11/11/2014 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin kapalı olduğu, çevreden yapılan araştırmada firmanın tanınmadığı, gecikme zammı dahil tahakkuk eden toplam 557.481,21 TL vergi borcu bulunduğu, vergi aslının 37.165,21 TL tutarındaki kısmının ödendiği, 2014 dönemi 31.647,865,29 TL KDV matrahı beyan edildiği, 2014 yılı BS formuna göre satış fatura adetinin 746, satış tutarının 31.470,715,00 TL, mükelleften mal veya hizmet alan diğer mükelleflerin BA formlarına göre alış fatura adetinin 804, alış tutarının 33.390.457,00 TL olduğu, davacının 2014 yılı döneminde BA formu ile bildirmiş olduğu toplam mal alımının ise 24.194.523,00 TL olduğu, mükellefin BA formunda bildirmiş olduğu mal hizmet alımları toplam tutarının 2011 hesap döneminde %100, 2012 hesap döneminde %95,7, 2013 hesap döneminde %70,8, 2014 hesap döneminde ise %73,54'ünün sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında rapor düzenlenen veya sahte belge düzenleme şüphesi nedeniyle incelemeye sevk edilen mükelleflerden olduğu, mükellefin 2014 yılındaki diğer alış bildirimlerinin henüz hakkında tespit yapılmamış olan ancak kuvvetle muhtemel faturaları taklit edilen mükelleflere ait olduğu ve kalan kısmının ise kuruma herhangi bir mal ya da hizmet satış bildiriminde bulunmadıklarının görüldüğü, 2011, 2012, 2013 hesap dönemlerine ait bilonçolarda Stok ve Dursan Varlıklar kalemleri bakiyesinin olmadığı, 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ise vermediği, 11/01/2011 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyeti olmadığı gibi tespit ve değerlendirmelere dayanılarak bu mükellef adına düzenlenmiş olunan faturaların sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiğine kanaat getirildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda anılan rapor ve ekli belgelerden, şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda büyük tutarda alım-satım yapabilecek düzeyde ticari organizasyon tespit edilememesi, mal ve hizmet alım bildirimlerinin büyük oranda hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespit bulunan veya faaliyette olmayan mükelleflerden olması, mükellefin BA-BS ve BS-BA bildirimlerinin uyumlu olmaması ve vergi tekniği raporundaki diğer tespitler karşısında anılan mükellefin gerçek ticari muamele gerçekleştirmeyip münhasıran sahte fatura ticareti ile iştigal ettiğinin kabulü gerektiği sonucuna varılmış olup anılan mükellef tarafından düzenlenip davacının katma değer değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu faturaların gerçek ticari muameleye dayanmayıp sahte oldukları anlaşılmış olduğundan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Belirtilen sebeplerle, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kabulüne ilişkin kısmının onanması yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının sözü edilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Yeniden verilecek kararda verilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümlerinin uygulanmasının yeniden değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, cezalı tarhiyatın …den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatın kabulüne ilişkin kısmının …'in karşı oyu ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … İnşaat Yapı Malzemesi Tekstil Taah. Nak. Proje Metal San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.' nden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davalı idarenin, temyiz konusu kararın …'den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin temyiz istemi bakımından;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonu tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde; 6. bendinde ise, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hainde re’sen takdir nedeninin mevcut olduğunun kabul edileceği hükme bağlanmış; aynı Kanun'un 3. maddesinin (B) fıkrasında ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
İlgili dönemde davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 29/05/2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyetinin 31/10/2015 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, 04/06/2014 tarihinde … Mah. … Cad. No:…. …/… adresinde yapılan yoklamada; işyerinin faal olduğu, ödevlinin inşaat yapı malzemeleri toptan alım-satım işiyle iştigal ettiği, bilimum ofis malzemesi ile çeşitli yapı malzemelerinin bulunduğu, işyerinin ofis ve depo olmak üzere 1.000 m² olduğu, aylık brüt kirasının 1.850,00 TL, olduğu 27/01/2015 tarihinde … Mah. … Cad. No:… … adresinde yapılan yoklamada; işyerinin faal olduğu, işyerinde çalışan işçinin olmadığı, işyeri mülk sahibinin … olduğu, işyerinin depo ve ofis olmak üzere 1500 m² olduğu, aylık brüt kirasının 500,00 TL olduğu, işyerinde demirbaş olarak ofis ve depo malzemelerinin bulunduğu, 24/11/2015 tarihinde … Mah. … Cad. No:… … adresinde yapılan yoklamada; ilgili adreste yapılan çevre araştırmasında mükellefin tanınmadığı, mükellefin ilgili adresteki bağımsız bölümlerde faaliyette olmadığı, 19/02/2016 tarihinde … Mah. … Cad. No:… İç Kapı No:… … adresinde yapılan yoklamada; adresin kapalı olduğu ve bina görevlisinden alınan bilgiye göre ilgili adreste … hukuk bürosunun (Avukat …) bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin 2014 yılı döneminde KDV matrahının 6.547.046,48 TL, 2015 yılı döneminde ise 18.919.413,56 TL olduğu, mükellefin rapor tarihi itibariyle 37.602,86 TL ödenmemiş vergi borcunun bulunduğu, mükellefin 2014 yılı döneminde Ba bildirimlerinin 6.505.682,00 TL, karşı firmaların Bs bildirimlerinin 5.661.506,00 TL olduğu, mükellefin bu dönemde yaptığı alımların % 47,68'inin özel esaslara tabi mükelleflerden yaptığı alımlardan oluştuğu, mükellefin 2015 yılı döneminde Ba bildirimlerinin 16.178.147,00 TL, karşı firmaların BS bildirimlerinin 18.480.979,00 TL olduğu, mükellefin bu dönemde yaptığı alımların % 80'inin özel esaslara tabi mükelleflerden yaptığı alımlardan oluştuğu, … Sosyal Güvenlik Merkezi'nden alınan … tarih ve … sayılı yazıda mükellefin 2015 yılında 7 çalışanının olduğu, buna karşılık 29.852,49 TL SGK prim borcunun bulunduğunun belirtildiği tespitlerine yer verilerek mükellefin kuruluşundan itibaren düzenlemiş olduğu faturaların sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiğine kanaat getirildiği görülmektedir.
Söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden; şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda beyanlarıyla uyumlu şekilde büyük tutarda alım-satım yapabilecek düzeyde ticari organizasyon tespit edilememesi, mal ve hizmet alım bildirimlerinin büyük oranda hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespit bulunan veya faaliyette olmayan mükelleflerden olması, mükellefin Ba-Bs bildirimlerinin uyumlu olmaması faliyette bulunduğu kısa süre içerisinde belirtilen hasılatı gerçekleştirebilecek kapasitenin bulunmaması karşısında anılan mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek ticari muamele karşılığında düzenlenmediği dolayısıyla temyize konu kararın bu mükellefin alınan faturalar nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmınında bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.