Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/798 E. , 2021/2981 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/798
Karar No : 2021/2981
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemlerine ait gelir vergisi, geçici vergi, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve hesaplanan gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve …; … tarih ve …; … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği 2010 yılının Ocak - Mart, Nisan - Haziran ve Temmuz - Eylül dönemlerine ilişkin geçici verginin, … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının ise tamamının düzeltme fişi ile terkin edildiği davalı idare tarafından bildirildiğinden, değinilen ödeme emirleri içeriği kamu alacakları yönünden karar verilemeyeceği, Mahkemelerinin ara kararı üzerine davalı idareden ödeme emirlerinin dayanağı vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğine ilişkin bilgi ve belge istenildiği, dosyaya sunulan cevabi yazı ve eklerinden, ihbarnamelerin ilanen tebliğ edildiği, tebliğ alındılarının ise dosyaya sunulmadığı görüldüğünden, ortada usulüne uygun biçimde kesinleştirilmiş kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği 2010 yılının Ocak - Mart, Nisan - Haziran ve Temmuz - Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emri hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiş, … tarih ve … takip numaralı ödeme emri ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği 2010 yılının Ocak - Mart, Nisan - Haziran ve Temmuz - Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi dışında kalan kamu alacakları yönünden iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emri içeriği alacaklara ilişkin ihbarnameler usulüne uygun bir şekilde tebliğ edildiğinden, alacağın tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, dava konusu … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği 2009 yılına ilişkin vergi ve cezalarla ilgili olarak davalı idarenin 17/10/2014 tarihli yazısıyla incelenmesinin istendiği, 12/11/2014 tarihinde takdire sevk edildiği, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun done alındığı, 01/12/2014 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan tarhiyatlara dair ihbarnamelerin 17/12/2014 tarihinde tebliğ edildiği, … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin ise bilinen adrese tebliğ için gönderildiği, davacının bilinen adreste ikamet ettiği ancak adresin kapalı olduğu hususunun mahalle muhtarı ve yetkili memur imzası ile tutanak altına alınması üzerine iade edildikten sonra ilanen tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Tebliğ Evrakının Teslimi" başlıklı 102. maddesinin 3. fıkrasında; muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altının beyanı yapana imzalatılacağı, imzadan imtina ederse bu cihet şerh ve imza edilerek evrakı çıkaran merciye iade edileceği, 4. fıkrasında ise; 3. fıkra uyarınca mercine iade edilen evrakın, tebliğe çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkarılacağı, ikinci defa tebliğe çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliği ilan yoluyla yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde re'sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır.
213 sayılı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Bu durumda, dava konusu … tarih ve … takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezaların ait olduğu 2009 yılı işlemlerinin incelemeye başlanılmasından sonra, takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı verginin zamanaşımına uğradığı görüldüğünden, değinilen ödeme emrinin yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Dava konusu … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin ise, davacının bilinen adresinin kapalı olması nedeniyle tebliğ edilememesi üzerine, tebliğ evrakı ikinci kez tebliğe çıkarılmaksızın ilanen tebliğ edildiği olayda, ilanen tebliğ koşullarının oluştuğundan, dolayısıyla, alacağın kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden, söz konusu ödeme emrinin içeriği 2010 yılın ait kamu alacağı yönünden yazılı gerekçeyle iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde de sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 08/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş; 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış; 31. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; 75. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 134. maddesinin birinci fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol; bir yandan, idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle matrah takdir edilerek zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasanın açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin kısmen kabulü ile temyize konu kararın … tarih ve … takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu kısım yönünden katılmıyorum.