Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/8267 E. , 2022/5357 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8267
Karar No : 2022/5357
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Gıda Pazarlama Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezalı olarak 2013/1-12 dönemleri için tarh edilen katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı tarafından 10/08/2011 tarihinde iktisap edilen kooperatif hisselerinin 18/01/2013, 13/03/2013, 08/05/2013 tarihlerinde satıldığı, K.D.V Kanunu'nun 17/4-r maddesi gereğince, 2 tam yıl elinde tutmadığı, 2 yıl dolmadan satışının yapıldığı, bu nedenle istisna hükmünden yararlanamayacağı gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, davacı tarafından, aslında hisselerin 08/07/1997 tarihinde iktisap edildiği, şirketlerin kooperatif üyesi olamaması nedeniyle ortak adına satın alındığı, ama asıl malikin şirket olduğu, daha sonra Kanunda yapılan değişiklik üzerine hisselerin şirkete geçirildiği, hisselerin adına satın alındığı ortakla diğer ortaklar arasında inançlı işlem sözleşmesi bulunduğu, bu nedenle 2 yıldan fazla elde tutulduğunun ileri sürüldüğü, ancak inceleme süreci boyunca, bahsedilen inançlı işlem sözleşmesinin inceleme elemanına sunulmadığı ve …'in "herhangi bir sözleşme yapılmamıştır" şeklinde beyanda bulunduğu, bu nedenle bu iddianın dikkate alınmadığı ve tarhiyat yapıldığı, davacı tarafından dava açılırken bahsedilen sözleşmenin dilekçeye eklenildiği, ancak sözleşmenin resmi şekilde düzenlenmemiş olması, inceleme devam ederken sunulmamış olması ve bu şekilde basit bir sözleşmenin her zaman düzenlenebileceği de dikkate alındığında, şirketin iktisap tarihi olan 10/08/2011 tarihinden itibaren 2 yıl geçmeden hisselerin devredildiği ve bu nedenle KDV istisnasından yararlanılamayacağı anlaşıldığından dava konusu vergi ziya-ı cezalı KDV tarhiyatlarında hukuka aykırılık özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı tarafın istinaf başvurusu yönünden davanın reddine ilişkin hükmün usul ve yasaya uygun olduğu, davalı idarenin istinaf istemi açısından ise özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmiş bulunduğundan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun reddine, davalı istinaf başvurusunun kabulüne mahkeme kararının kabule ilişkin kısmı kaldırılarak davanın kısmen kabul kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından, dava konusu gayrimenkuller üzerinde 16 yıl süre ile tasarrufta bulunulduğu ve fiilen kullanıldığı, ortak ile aralarındaki inanç sözleşmesini teyit eden maddi olguların yok sayıldığı, mevcut durumda böyle bir inançlı sözleşme yapılmasının ticari hayatın gereğine uygun olduğu, inanç sözleşmesinin inceleme elemanına verilmediği varsayılarak hatalı hükme ulaşıldığı, kararda dikkate alınan ortak ifadesinin şirket ile ortak arasında hisselerin devri konusunda bir satış sözleşmesi olup olmadığına yönelik olarak sorulduğu, inceleme sırasında incelemenin mahiyetinin izah edilmediği, sorular arasında hisselerin alımına dair bir sorunun olmadığı, uyuşmazlığa konu … Kooperatifine hisselerinin gerçek ortağının şirket olduğu, temsili ortağın … olduğu, ortaklık bedelinin şirket adına ödendiği, inanç sözleşmesinin dava dilekçesine eklendiği, inceleme sırasında lehlerine olan delillerin toplanılmadığı, talep edilmesi halinde inanç sözleşmesini ibraz edeceklerinin beyan edildiği, özel usulsüzlük cezasının kaldırılması gerektiği, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın vergi ziyaı cezalı 2013/1,3,5 dönemleri katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulması gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesilebileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesilebileceği belirtilmiştir.
Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede belirtilen belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.Olayda ise böyle bir tespit mevcut olmayıp davacı hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden ceza kesilmiştir. Buna göre özel usulsüzlük kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının kanun ve usule uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasının reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden verilen Dairemiz kararına katılmakla birlikte vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı bakımından;
22/04/1926 tarih ve 818 sayılı Borçlar Kanunu 19. maddesinde bir akdin mevzunun, kanunun gösterdiği hudut dairesinde, serbeste tayin olunabileceği, kanunun kat'i surette emreylediği hukuki kaidelere veya kanuna muhalefet; ahlaka (adaba) veya umumi intizama yahut şahsi hükümlere müteallik haklara mugayir bulunmadıkça, iki tarafın yaptıkları mukaveleler muteber olduğu belirtilmiş yine 6098 sayılı 11/01/2011 tarihli Borçlar Kanunu 12. maddesinde de sözleşmelerin geçerliliğinin kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı olmadığı açıklanmıştır.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın dayanağı davacı tarafından 10/08/2011 tarihinde iktisap edildiği kabul edilen kooperatif hisselerinin KDV Kanunu 17/4-r maddesi uyarınca 2 tam yıl elinde tutulmadan satışının yapıldığı bu nedenle istisna hükmünden yararlanamayacağı gerekçesine dayanmakla konunun çözüme kavuşturulması açısından söz konusu hisselerin davacı ile ortağı arasındaki inançlı işlem sözleşmesi gereğince 08/07/1997 tarihinde iktisap edilip edilmediğinin açığa çıkarılmasına bağlı olduğu anlaşılmaktadır.
Yerleşmiş Yargıtay kararlarında inançlı işlem, başkasına bir hak devreden tarafın (inanan), bir hakkı devralan tarafına (inanılana), taraflarca güdülen amaç sona erince veya gerçekleşince, inanana ya da üçüncü kişiye söz konusu hakkı devretme taahhüdü olarak tanımlanmaktadır.
Yukarıda yer verildiği üzere inançlı işlemi doğrudan düzenleyen bir kanun hükmü bulunmadığından ispatı hakkında da kanunlarımızda bir hüküm yer almış değildir fakat kanıtlanması bakımından, 05/02/1947 tarih ve 20/6 sayılı Yargıtay İçtihadı Birleştirme kararında, inançlı işleme dayalı bir davanın ancak yazılı bir delille kanıtlanabileceği bu yazılı delili tarafların getirecekleri ve onların imzalarını taşıyan bir belge niteliğinde olması gerektiği belirtilmiş, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu'nun 14/07/2010 tarih ve E: 2010/14-394, K:2010/395 sayılı kararı ile de inanç sözleşmesi tarihinin tapu devrinden sonraya ilişkin bulunmasının sonuca etkili olmadığı açıklanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafça, tarhiyata kaynak tapuda 10/08/2011 tarihinde iktisap edilen kooperatif hisselerinin aslen 08/07/1997 tarihinde iktisap edildiği belirtilerek dava dilekçesi ekine 01/09/1997 tarihli inanç sözleşmesinin sunulduğu, söz konusu sözleşmede tarafların tamamının imzasının bulunduğu görülmekle yukarıda yer verilen mevzuat ve içtihatlar uyarınca tarhiyata dayanak hisselerin 08/07/1997 tarihinde iktisap ediliğinin kabulü gerektiği, mevcut davada durumun aksinin de davalı idarece ispatlanamadığı dikkate alındığında Vergi Dava Dairesi Kararının vergi ziyaı cezalı tarhiyata yönelik kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
KARŞI OY(XX):
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği gerekçesiyle Dairemiz kararına katılmıyorum.