Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/8417 E. , 2022/2807 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8417
Karar No : 2022/2807
TEMYİZ EDEN TARAFLAR :1- ... Turizm Akaryakıt İnşaat Nakliye ve Taşımacılık Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(.... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında, sahte fatura kullanıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/1,2,3,4,7,8,9,10,11 ve 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Seğmenler Vergi Dairesi mükellefleri ... Petrol ve Petrol Ürünleri Oto. ... Nak. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Akar. Pet. Ürün. İnş. Nak. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık, Dikimevi Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Geri Dön. İnş. O.N.S. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan bahsi geçen firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, Mahkeme kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI :Davalı idare tarafından, davacı mükellefin sahte faturaları temin ettiği alt mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın ... Petrol Geri Dön. İnş. O.N.S. ve Tic. Ltd. Şti.'nden kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın ... Petrol ve Petrol Ürünleri Otomotiv ... Nakliyat San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Akar. Pet. Ürün. İnş. Nak. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Seğmenler Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol ve Petrol Ürünleri Oto. ... Nak. San. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; şirketin akaryakıt alım satımında bulunmak üzere 01/01/1997 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, hakkında farklı sebeplerden bir çok defa inceleme yapılması isteminde bulunulması nedeniyle incelemeye başlanıldığı, merkez adresinde 15/02/2008 tarihinde yapılan yoklamada aynı adreste başka bir mükellefle birlikte iş yeri içinde bir odada faaliyet gösterdiği, kira olduğu, işçi çalıştırmadığı, petrol ürünlerinin toptan pazarlama ve satışı işiyle uğraştığı tespitinde bulunulduğu, 19/02/2008 tarihinde mükellefin Kırşehir'deki şube iş yerinde yapılan yoklamada iş yerinin kira ve 250 m2 olduğu, şirket ortağı ...'ın şube iş yerinde çalıştığı, 09/07/2008 tarihli yoklamada şube iş yerinde 1 adet pompa ve bu pompaya bağlı ödeme kaydedici cihaz bulunduğu, 12/02/2009 tarihli yoklamada mükellefin merkez iş yerini değiştirdiği, yeni iş yerinin 60 m2 olduğu, 3 işçi çalıştırdığı ve iş yerinin kira olduğu, bu iş yerini de değiştirerek 22/03/2011 tarihinde naklen gittiği yeni iş yerinde 14/04/2011 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin 3+1 kiralık daire olduğu ve büro olarak kullanıldığının belirlendiği, 23/01/2013 tarihinde yapılan merkez adresindeki yoklamada mükellefin adresinde bulunmadığı ve yeni adresinin bilinmediğinin tespit edildiği, 2011 yılı itibarıyla 8.402,56 TL demirbaşı olduğu, 2008 ila 2011 yıllarında mükellefin maddi duran varlıkları içinde bina, depo, taşıt, kamyon, makina veya cihaz bulunmadığı, akaryakıt satışı ile ilgili lisanslarının, iş yeri açma izin belgelerinin, akaryakıt taşıma izin belgelerinin olup olmadığı şeklindeki soruya şirket yetkilisinin bildiği kadarıyla sorulan belgelerin olmadığı, akaryakıtı toptan alıp sattıkları, akaryakıtın nakliyesinin büyük bölümünü akaryakıt satın aldıkları firmaların gerçekleştirdiği şeklinde cevap verdiği, mükellefe 21/09/2006 tarihinde 12 yıl süreyle Kırşehir'de bayilik faaliyeti yapması için ... Kurulu tarafından lisans verildiği, mükellefin 2009 yılında Bs belgeli satış beyanının 20.557.440 TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal veya hizmet aldığını bildiren Ba belgeli alış beyanının 17.246.144 TL olduğu, aynı yıl mükellefin Ba belgeli alış beyanının 22.021.738 TL, mükellefe mal veya hizmet sattığını bildirenleri Bs belgeli satış beyanının 19.424.418 TL olduğu, 2010 yılında mükellefin Bs belgeli satış beyanının 24.979.356 TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal veya hizmet aldığını bildiren Ba belgeli alış beyanının 23.194.979 TL olduğu, aynı yıl mükellefin Ba belgeli alış beyanının 26.005.884 TL, mükellefe mal veya hizmet sattığını bildirenleri Bs belgeli satış beyanının 15.903.028 TL olduğu, 2011 yılında ise mükellefin Bs belgeli satış beyanının 18.437.339 TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal veya hizmet aldığını bildiren Ba belgeli alış beyanının 18.592.588 TL olduğu, aynı yıl mükellefin Ba belgeli alış beyanının 19.415.857 TL, mükellefe mal veya hizmet sattığını bildirenleri Bs belgeli satış beyanının 1.914.093 TL olduğu, mükellefib 2008 Ocak ile 2012 Aralık aylarında 0 ile 5 arasında değişen sayılarda işçi beyan ettiği, 2008 Ocak ile 2012 Nisan ayları arasında düzenlemiş olduğu akaryakıt satış faturalarının katma değer vergisi hariç toplam tutarının 82.400.922,68 TL olduğu, bu dönemdeki alışlarının katma değer vergisi hariç 78.254.154,89 TL'sinin sahte belge düzenlediği yönünde tespitler bulunan mükelleflerden yapılan alımların oluşturduğu, mükellefin ... Ltd. Şti.'den aldığı ve indirim konusu yaptığı 2.769.145,65 TL tutarındaki fatura ile 2008 yılı Eylül ayında düzenlemiş olduğu katma değer vergisi hariç 1.300.927,04 TL tutarındaki satış faturalarını incelemeye ibraz etmediği, şirketin 25/11/2008 tarihinde ortaklıktan ayrılan eski ortaklarından ... hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, defter ve belge isteme yazısının 04/10/2011 tarihinde tebliğ edildiği, 2008 yılı envanter ve defteri kebiri hariç defterlerin incelemeye ibraz edildiği, 2006 ila 2009 yılları için 6111 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi ve kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu, bu nedenle mükellef hakkında 2008 ve 2009 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi incelemesi yapılmadığı, çok yüksek tutarlarda katma değer vergisi matrahı ve indirilecek katma değer vergisi beyan edilmesine rağmen çok düşük miktarlarda ödenecek vergi beyan ettiği, düşük miktarlarda beyan edilen verginin de ödenmediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan şirketin söz konusu hasılata ulaşabilecek ticari organizasyona sahip olmadığı, alımlarını kanıtlayamadığı, bir dönem şirket ortağı olan Ferruh Mutgan hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, vergi borçlarının ödenmediği dikkate alındığından, bu şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ... Akar. Pet. Ürün. İnş. Nak. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve .... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; şirketin, ... tarihinde akaryakıt istasyonu işletmeciliği faaliyetine başladığı, .... tarihinde .... Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne nakil gittiği, Ankara İl Emniyet Müdürlüğü tarafından yapılan aramalarda, şirkete ait belgelerin bulunması nedeniyle incelemeye alındığı, şirket ortaklarının .... ve .... olduğu, 07/10/2011'de işyeri adresini değiştirdiği ve ...'ın hissesini ...'e devrettiği, 02/03/2012 tarihinde ise ...'in hisselerini, ... ve ...'ya devrettiği, 09/08/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, iş yerinin 20m² büro olduğu, akaryakıt istasyonu işletmeciliği yapılacağının, iş yerine ilaveten açılacağının, çalışan işçisinin olmadığının, işyerinde büro malzemesi ve bilgisayar bulunduğunun, şirket adına kayıtlı araç olmadığının tespit edildiği, 21/10/2010 tarihli yoklamada, adreste şirket muhasebecisi ...'nun faaliyet gösterdiği, adresin yazışma adresi olduğu, görüşme mektuplarına şirket yetkililerinin riayet etmediği, herhangi bir faaliyetin olmadığı, şube, depo, işçisinin bulunmadığının beyan edildiği, 29/06/2011'de Antalya-Denizli karayolunda şube açılışına ilişkin verilen dilekçe üzerine aynı tarihli yoklamada, ...'e ait istasyonun şube işyeri olarak açıldığı, şubede LPG satışı olmadığı, 8 akaryakıt pompası bulunduğu, henüz satış yapılmadığı, ruhsat işleriyle uğraşıldığı, işçi çalıştırılmadığının beyan edildiği, 18/07/2011'de Dinar Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yazarkasa ruhsatnamesi tasdik talebinde bulunulduğu, Ankara'da adres değişikliği üzerine yapılan 20//03/2012 tarihli yoklamada, iş yerinin 70m², kira olduğu, işçisi olmadığının, şubede 4 işçisinin çalıştığının, 10/10/2011'den itibaren akaryakıt toptan ve perakende satışına söz konusu adreste devam edildiğinin belirtildiği, 30/07/2012 tarihli yoklamada, adresin faal olduğu, kayıtlı aracının olmadığı, şubelerinin bulunduğunun beyan edildiği, 29/07/2011 tarihinde EPDK'dan bayilik lisansı alındığı, 25/04/2012, 05/06/2012, 18/10/2012 tarihli yoklamalarda, şubede kaçak akaryakıt bulunduğuna ilişkin tutanaklar düzenlendiği, merkez işyeri adresine 25/10/2013 tarihinde yapılan yoklamada, adresin kapalı olduğu, muhtarlık kaydının olmadığının belirlendiği, şirkete 02/03/2012'ye kadar ortak olan ...'in Kırıkkale'deki adresine yapılan yoklamada, adreste babasının oturduğu, oğlunun Ankara'da nerede ikamet ettiğini bilmediğini beyan ettiği, 02/03/2012'den itibaren müdür olan ...'in ikametgahına 30/01/2014'te yapılan yoklamada, adresin kapalı olduğu, şahsın görüşme mektubuna riayet etmediği, 24/04/2014'te şube iş yeri adresinde yapılan yoklamada, iş yerinde 10/06/2013'ten itibaren başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, şirketin 2010, 2011 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannamelerini verdiği halde 2012 ve sonrasında vermediği, 2012/3. döneme kadar geçici vegi beyanlarını verdiği, 2011/2,5,6,7'de KDV matrahı sıfırken, 2011/8'den itibaren aniden yükseldiği, 2013/1. aya kadar KDV beyannamelerini verdiği, 2012/3. döneme kadar verilen muhtasar beyannamelerin kira ve işçi ücretlerine ilişkin olduğu, 10/10/2011'den sonra Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ve vergi borcu 310.920,98 TL iken ödemesinin bulunmadığı, bu tarihe kadar ise Ostim Vergi Dairesi mükellefi olup, vergi borcu 22.098,51 TL iken 6.136,93. TL'lik ödemesinin olduğu, 2012 ve sonrasında defter tasdikinin bulunmadığı, adresinde bulunamadığından mükellefiyet kaydının 25/10/2013'te terk ettirildiği, 27/06/2014'te ...'in ikametgah adresi yıkıldığından defter belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, ...'in (02/03/2012'den sonra müdür) 3 şirkete ortak olduğu, 07/10/2011'e kadar ortak olan ...'ın ortağı olduğu başka bir şirket hakkında daha vergi tekniği raporu bulunurken, biri hakkındaki incelemenin halen devam ettiği, 02/03/2012'de ortak olan ...'nın ortağı olduğu bir diğer şirketin ise özel esaslara tabi olduğu, Ba-Bs karşılaştırma analizinde uyumsuzluklar bulunduğunun tespit edildiği, fatura alınan şirketlerle ilgili vergi tekniği raporlarının bulunduğu, beyannamelerinde şirket atkifinde stok, demirbaş, taşıt olmadığı belirtilerek şirketin, şubede yaptığı akaryakıt satışlarından vergi tekniği raporunda tablo halinde belirtilen 8.000,00 TL ve altında düzenlenen faturalar ve yazarkasa yoluyla düzenlenen fişler haricindeki faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan şirketin söz konusu hasılata ulaşabilecek ticari organizasyona sahip olmadığı, alımlarını kanıtlayamadığı, mükellef şirket ortaklarının aynı dönemde birden çok şirkette ortaklıklarının bulunduğu ve bu şirketlerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporlarının bulunduğu, vergi borçlarının ödenmediği, alış ve satış beyanları arasında farklılıkların bulunması ve polis tarafından yapılan aramada mükellefe ait belgelerin ele geçirilmesi hususları dikkate alındığında, bu şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle aksi yöndeki Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, davacının aynı dönemde aynı alt mükelleflerden alışları sebebiyle mükerrer olarak tarh edilen 2011/1,2,3,4,7,8,9,10,11 ve 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kısmen kabul, kısmen ret kararı Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/06/2021 tarih ve E:2019/9, K:2022/2808 sayılı kararıyla bozulduğu, bozma kararına karşı ... Vergi Mahkemesince ... tarih ve E:.., K:.. sayılı kararla ısrar edildiği, dosyanın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunda E:... numarasıyla kayıtlı olduğu hususlarının da gözetilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının ... Petrol Geri Dön. İnş. O.N.S. ve Tic. Ltd. Şti.'nden kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının ... Petrol ve Petrol Ürünleri Otomotiv ... Nakliyat San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Akar. Pet. Ürün. İnş. Nak. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ...TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının ... Petrol ve Petrol Ürünleri Otomotiv ... Nakliyat San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Akar. Pet. Ürün. İnş. Nak. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklı kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.