T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8485
Karar No : 2023/843
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2012 yılında gerçekleşen indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan ve indirim yoluyla telafi edilemeyip yüklenilen toplam 1.989.947,58 TL katma değer vergisi iade alacağına ilişkin 2013/11 döneminde yapılan nakden iade talebinin reddine yönelik olarak davalı idarece tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve 1.989.947,58 TL tutarındaki katma değer vergisinin tecil faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; ciro priminin, belirli bir dönem veya yıl sonunda ya da belli bir tutarın aşılmasıyla ortaya çıkıyor olmakla birlikte, satışa konu emtianın maliyeti ve satışından elde edilen gelirden ayrılması mümkün olmayan bir bedel olduğu, bu nedenle sonradan ortaya çıkıyor olsa dahi asıl ürünün tesliminden ayrılamayacağından 3065 sayılı Kanun'da yer almayan bir kısıtlama yoluna giderek ciro primi nedeniyle ödenen katma değer vergisini iade kapsamından çıkarılmasında ve dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu haliyle de nakden iade istemine ilişkin olarak vergi dairesine ilk kez başvuruda bulunulan 25/07/2016 tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizi hükümlerine göre işleyecek faizi ile 1.989.947,58 TL'nin iadesine, fazlaya ilişkin faiz talebinin de reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu kararda 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinde sayılan kaldırma nedenleri bulunmadığı ve istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen sebeplerin kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararın iade talebinin reddi yolunda tesis edilmiş işlemin iptali ile tutarın iadesine ilişkin kısmına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunda yasal isabet görülmediği; iade talebine konu tutara uygulanacak faize ilişkin olarak davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu yönünden, davacı tarafından iadeye hak kazanılan tutarın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca işleyecek "tecil faiziyle" iadesi istemli dava açılmış olmasına rağmen Mahkemece davanın kabulüyle tutarın "yasal faiziyle" iadesine hükmedildiğinin görüldüğü, iadeye konu edilen tutarın 2013/11 döneminden itibaren iadesinin istenilmiş olduğu, ancak olayda, davacı tarafından yeminli mali müşavir tasdik raporunun idareye sunulduğu 02/12/2014 tarihinden itibaren üç ay içinde iade yapılmadığı açık olduğundan, 02/03/2015 tarihinden işbu karara göre iadesi tarihine kadar geçen süre içinde mahrum kalınan tutarın 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 5.fıkrası uyarınca hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine Vergi Mahkemesi kararının kısmen kaldırılmasına davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, ihtilafın çözümü mükellefin ciro primleri gibi sonradan ortaya çıkan unsurların iade tutarına dahil edilmesi gerekip gerekmediğine ilişkin olduğu, 3065 sayılı Kanun'un 29 ve devamı maddelerinde indirim sistemi hakkında ayrıntılı düzenlemeler yapıldığı, ciro primlerinin, bayilere ve sürekli mal alımında bulunanlara belli bir sürede, belirli bir miktarın üzerinde mal alımı şartına bağlı olarak yıl içinde yapılan alımların belli oranında sağlanan nakit, mal ve benzeri şekildeki menfaatler olduğu, ciro primi uygulamasının esasında şartlı bir iskonto niteliğini haiz olduğu, ancak normal iskontolardan farklı olarak satışın yapıldığı anda değil bağlı olduğu şartların gerçekleşmesi anında sonradan yapıldığı, vergiyi doğuran olayın bu primlerin tahakkuk ettikleri tarihte meydana geldiği, ciro priminin teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıktığı, bu haliyle de 3065 sayılı Kanun'un 29/2. maddesine göre iade hesabına dahil edilemeyeceği ve yasal dayanaktan yoksun bulunan faiz talebinin kabulünün mümkün olmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, 2012 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla Kasım 2013 döneminde iadeye konu edilmiş ciro primlerinden kaynaklanan 1.989.947,58 TL tutarındaki katma değer vergisinin iadesine yönelik yapılan başvurunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı kabul eden, faiz yönünden ise kısmen kabul eden Vergi Dava Dairesi kararı, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20/1-2 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiş; aynı maddede bedel deyimi ise; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veya bunlar adına hareket edenlerden, bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği açıklanmış 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler Katma Değer Vergisi matrahına dahil unsurlar olduğu kabul edilmiş 29/2 nci maddesinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Ciro primi ile ilgili açıklamalara yer veren 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Tebliğinde de, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olacağı, zira, bu tür bir iskontonun doğrudan satılan malla ilgili olmadığı, burada söz konusu olan iskontonun, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğduğu, dolayısıyla yapılan işin ana firmaya karşı verilen bir hizmet olduğu, bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4 üncü maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontoların, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, ticari faaliyeti kapsamında indirimli orana tabi satışlar yapan davacı şirketin bayilerine yaptığı ciro primi ve fiyat farkı adı altındaki ödemeler dolayısıyla indirim yoluyla gideremeyip yüklendiği katma değer vergisinin iade alacağına dahil edilemeyeceğinden bahisle dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, alt firmanın ana firmaya vermiş olduğu ve ciro primi uygulamasına neden olan hizmetin Katma Değer Vergisi’nin konusuna girdiği, alt firmanın bu işlem karşılığında ana firmaya fatura düzenleyerek, Katma Değer Vergisi hesaplaması gerektiği açık olup, olayda da ciro primleri için fatura düzenlendiği ve katma değer vergisi hesaplandığı ihtilafsız bulunmakla birlikte, uyuşmazlık bu ciro primlerinin iade hesabına dahil edilip edilmeyeceğine ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirilme döneminde indirilemeyen verginin iadesi mümkün olmakla birlikte, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi tutarlarının iade hesabına dahil edilmesi söz konusu olamaz. Ciro primlerinin, mal teslimi veya hizmetin ifasıyla ilgili olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip, yıl sonlarında belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında fazla bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak ödendiği dikkate alındığında, teslim edilen malla ya da doğrudan indirimli orana tabi işlemle ilgili olduğundan sözedilemeyeceği gibi, ciro priminin, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması nedeniyle de, iade hesabına dahil edilme imkanı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.