DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/87 E. , 2019/708 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/87
Karar No : 2019/708
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı - ANTALYA
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : …
İSTEMİN KONUSU :...Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2007 takvim yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2007 yılına ilişkin olarak re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dava konusu yapılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı şirket yetkilisinin inceleme sırasındaki "...işlerin yoğunluğundan ya da unutarak fatura veya bilet düzenlememiş olabiliriz..." şeklindeki beyanı dikkate alındığında olayda re’sen tarh nedeninin varlığının kabulü gerekmektedir.
Dava dilekçesinde, şirkete ait teknelerde kullanılan yakıtın birçok değişkene bağlı olarak artıp azalabileceği, şirketin dönemine göre "... turu" yaptığı, denizde uzun süre yunus takibini gerektiren bu turlarda normal turlara oranla çok daha fazla yakıt sarf edildiği, piyasa şartları nedeniyle çok düşük fiyatlarla yolcu alınabildiği ve karlılığın ...sahili itibariyle çok daha düşük olduğu hususlarının inceleme yapılırken göz ardı edildiği iddia edilmiştir.
İncelemede,...tarih ve...sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen ...Ticaret Odasınca belirlenen randıman oranları dikkate alınarak davacı şirket lehine hareketle şirketin yat işletmeciliğinden dolayı bir yılda elde ettiği hasılatın %40'ının akaryakıt gideri olarak kabul edilmesi sonucunda olması gereken hasılat miktarının hesaplandığı görülmüştür.
Ancak, inceleme raporunda davacı şirket yetkilisinin "...Genelde yıllık yakıt giderlerimiz elde ettiğimiz yıllık hasılat tutarının %50 ila %60'ına tekabül etmektedir. Eğer yıl içinde hasılat tutarı ile alınan yakıt gideri arasında böyle bir orantı yoksa, işlerin yoğunluğundan ya da unutarak fatura ya da bilet düzenlememiş olabiliriz, ancak defterlere kayıtlı yakıt miktarı ve tutarı kesinlikle doğru olup o yıl için tüketilen yakıt miktarını dikkate almak gerekir..." şeklindeki, hasılatın ne kadarının akaryakıt maliyeti olabileceğine ilişkin samimi beyanının dikkate alınmama sebeplerine ilişkin olarak herhangi bir açıklamada bulunulmadığı, bu maliyet oranının doğru olup olmadığının tespiti yönünden de herhangi bir araştırma yapılmadığı anlaşılmıştır.
Dolayısıyla, her ne kadar inceleme elemanınca hesaplama yapılırken %40 maliyet oranı esas alınmış ise de, karlılık oranını en iyi bilebilecek durumda olan davacı şirket yetkilisinin, hasılatın %50 ila %60'ı oranında akaryakıt maliyeti olduğu yönündeki samimi beyanı dikkate alındığında, şirket yetkilisince beyan edilen oranların ortalaması olan %55 oranının akaryakıt maliyet oranı olarak uygulanmasının iktisadi ve ticari icaplara uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacı şirketin, 2007 yılı içerisinde, faaliyeti nedeniyle teknelerinde kullanılmak üzere … TL tutarında akaryakıt aldığı ve kullandığı hususunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığından, yukarıda yapılan tespit ve açıklamalar uyarınca davacı şirketin, … TL tutarındaki akaryakıt gideri karşılığında elde etmesi gereken hasılat tutarının (KDV hariç) (…) … TL, bu tutardan davacının beyan ettiği hasılat tutarının tenzili sonucunda bulunacak matrah farkının (…) … TL, bu matrah farkı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinin ise … TL olduğu anlaşılmıştır.
Bu itibarla, dava konusu cezalı tarhiyatın … TL'na isabet eden kısmında hukuka aykırılık, belirtilen tutarı aşan kısmı ile hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen inceleme raporu uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle … TL tutarına isabet eden vergi ve bu tutar üzerinden bir kat hesaplanan ceza yönünden davayı reddetmiş; cezalı tarhiyatın kalan kısmı ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin, 22/02/2017 tarih ve E:2013/9073, K:2017/1048 sayılı kararı:
Vergilendirme döneminde bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılması dolayısıyla re'sen tarh nedeninin varlığının Vergi Mahkemesince de kabul edildiği olayda, kayıtlı akaryakıt gideriyle elde edilmesi gereken kazancın belirlenmesinde davacının faaliyet gösterdiği sektördeki ... Ticaret Odasınca bildirilen randıman oranlarına itibar edilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinden söz edilemez.
Nitekim davacı tarafından, soyut iddialar dışında anılan Oda tarafından bildirilen oranlar dikkate alınmak suretiyle yapılan hesaplama sonucu tespit edilenden daha düşük kazanç elde edildiği, dolayısıyla beyan edilen hasılata ancak kayıtlı akaryakıt gideriyle ulaşılabileceğini kanıtlayıcı mahiyette herhangi bir bilgi veya belge sunulmamıştır.
Belirtilen nedenlerle Vergi Mahkemesince tarhiyatın, şirkete ait karlılık oranının en doğru biçimde şirket yetkilisince bilinebileceği kabul edilerek ve hasılat içerisindeki akaryakıt maliyetiyle ilgili olarak şirket yetkilisi tarafından beyan edilen oranlara itibar edilerek bu oranların ortalaması esas alınmak suretiyle yapılan hesaplama sonucu belirlenen matrah farkı üzerinden değiştirilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, ceza zamanaşımı süresi içerisinde belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde her zaman özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olup hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yolundaki değerlendirmenin, 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukukun etkinliğini azaltacağı ve Kanunun uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır.
Bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluştuğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli olduğundan, belgesiz mal alışlarına ilişkin hukuken geçerli bir biçimde tespitte bulunulup bulunulmadığı yönünde yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden, kararın bu yönüyle de bozulması gerekmiştir.
Daire yukarıdaki gerekçeyle davalının temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuş, davacının temyiz istemini bu nedenle reddetmiştir.
Daire, davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
...Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, önceki kararının vergi ziyaı cezalı tarhiyatın … TL tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanarak kesinleştiğini belirttikten sonra, bozulan kısım yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı kurum yetkilisinin inceleme elemanına verdiği ifade ile kayıt dışı hasılatın varlığını doğruladığı, dolayısıyla dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİNİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-...Vergi Mahkemesinin,...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/10/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Davacı adına, 2007 takvim yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2007 yılına ilişkin olarak re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada cezalı tarhiyatın … TL tutarını aşan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin ısrar kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fırkasında, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Ceza Kesmede Zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl içinde ceza kesilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan düzenlemelere göre, Kanun'un 353. maddesinde düzenlenen ve özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.
Ancak, bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacı adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması karşısında, ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmakta olup davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olmadığı sonucuna varıldığından, ısrar kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin temyiz isteminin ısrar kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Kurul kararının bu kısmına katılmıyorum.