T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8804
Karar No : 2022/6314
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Gazetecilik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, kanuni temsilci sıfatıyla, re'sen tarh edilen, 2015 yılı tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 ve 353/6 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; asıl borçlu şirket olan … Gazetecilik A.Ş.'nin 668 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca kapatıldığı ve davacının ilgili dönemde kanuni temsilci olması dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9 maddesi uyarınca re'sen tarhiyata muhatap tutulduğu, söz konusu şirketin, doğrudan satışı bulunmayan, ilişkili şirketine haksız iskonto uygulamak suretiyle örtülü kazanç dağıttığının tespitli olduğu, futbol kulübünden kiraladığı localara ilişkin bedeli gider yazdığı ancak faaliyetiyle ilgisi olmayan söz konusu tutarı giderleştiremeyeceğinin açık olduğu, yine ilişkili olduğu şirkete sattığı gayrimenkullere ilişkin bedelin emsallerine nazaran düşük bulunduğu ve bu yolla örtülü kazanç dağıttığının sabit olduğu, söz konusu fiiller dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür uygulaması yönünden kanunda aranılan şartların olayda gerçekleştiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacı tarafından, davacıya yapılan tebligatın kanuna aykırı olduğu, ihbarnamede tanzim tarihi bulunmadığı, vergi inceleme raporu ekleri olmaksızın yapılan tebliğle savunma hakkının kısıtlandığı, davacının söz konusu borçtan sorumluluğu bulunmadığı, esası yönünden yapılan tarhiyatın haksız ve hukuka aykırı olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2015 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2013/2 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2014 yılında kesinleşen 284.40 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının, esastan Üyeler … ve …'ın usulden üye …'in karşı oylarıyla, oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının tekerrür uygulamasına ilişkin kısmının Üye …'in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/11/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlendiği, anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, kanuni temsilciye ancak asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak tasfiyesinin sonuçlanması halinde gidilebileceği, bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından ve bu aşamada davacı adına tüzel kişiliği sona eren şirketin vergi borçları nedeniyle ihbarname düzenlenemeyeceğinden dava konusu cezalı tarhiyatlarda ve özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, tekerrür uygulaması yönünden, düzeltilerek onanması suretiyle kaldırılan kısma katılmakla beraber, Daire kararına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, … Gazetecilik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, kanuni temsilci sıfatıyla, re'sen tarh edilen, 2015 yılı tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 ve 353/6 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17’nci maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili kurallara yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9’uncu fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı öngörülmüştür.
Tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden silinen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak Danıştay’ın iki Dairesi arasında bu kuralın farklı yorumundan kaynaklı görüş ayrılığı oluşmuştur. Danıştay Üçüncü Dairenin yorumuna göre, bu kural uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5’inci maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketler tasfiye edilmiş olmadığından bunların tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilcileri adına tarh edilmesi mümkün değildir. Buna karşılık Danıştay Dördüncü Daire, 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceği görüşündedir. Bu bağlamda 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5’inci maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da uygulanabileceğini kabul etmektedir.
Bakılmakta olan işbu dava ile maddi olay ve hukuki dayanağı aynı olan başka bir dava nedeniyle verilen kararlar üzerine, bu konuda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. İncelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik koşullarını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ihlalin idarenin işleminden kaynaklandığı, ancak mahkemelerin de bu ihlali gideremediği sonucuna ulaşılmıştır.
Karara göre; tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığından, başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkı ihlal edilmiştir (Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968, § 62, 63).
Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri" başlıklı 39’uncu maddesinde; "İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir." kuralına yer verilmiş; 40’ıncı maddesinde de içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmıştır. Buna göre bu konuda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletilmesi mümkündür.
Ancak, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi yasal dayanağa kavuşturulmuş ve bu tartışmalara son verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte 27/03/2018 tarihten önceki dönemde, devam eden davalar yönünden, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusunda ortaya çıkan görüş ayrılığına dayalı farklı kararların verilmesine devam edilmektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok kararlarında vurgulandığı gibi, temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir. (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 26/3/2013, B. No: 2012/403, § 16).
Bu bakımdan, temyiz istemine konu kararın verildiği tarihten sonra dava konusu olayla aynı maddi sebebe dayanılarak yapılan cezalı tarhiyat nedeniyle Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru üzerine verdiği Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968 sayılı ihlal kararının davaya olan etkisinin değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.