T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8810
Karar No : 2022/7107
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2) … Akaryakıt Nakliye Gıda Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılı için re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya dava konusu vergi ve ceza ihbarnameleri ile vergi inceleme raporu tebliğ edilip, cezalı tarhiyatın asıl dayanağı olan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, davacı şirketin savunma hakkının engellendiği, dava konusu vergilendirme işleminin esasını etkileyecek nitelikte bir şekil noksanlığı oluşturduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı şirketin kayıt dışı akaryakıt satış tutarlarının, "kaçak akaryakıt satışları" olarak değerlendirilerek, defter kayıt ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi envanter çalışması sonucu tespit edilen belgesiz satışlardan kaynaklanan matrah kaleminden tamamen ayrı bir matrah kalemi olarak dikkate alındığının anlaşıldığı, POS cihazı kayıtları, karşıt incelemeler, banka hareketleri gibi verilerden tespit edilen ve inceleme elemanınca kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen bu satışlar ile dönem başı mal stoku ve dönem içi alışlar ile dönem sonu mal stoku ve dönem içi satışların karşılaştırılmasından ibaret kaydi envanter çalışması sonucunda belgesiz satıldığı tespit edilen akaryakıt satışlarının, birbirleri karşısındaki durumunun raporlarda değerlendirilmediğinin görüldüğü, kaydi envanter sonucunda bulunan ve belgesiz satış olarak değerlendirilen matrah kalemi içinde bulunan vergi unsurlarının kayıt dışı akaryakıt satışına ilişkin matrah kalemi kapsamında ikinci kez vergilendirilmesi olasılığı bulunduğundan, kaydi envanter çalışması sonucunda ulaşılan 53.040,97 TL matrah tutarı üzerinden salınan vergide hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının Ba-Bs formları ile bu formlar esas alınarak yapılan karşıt incelemeler, POS cihazı kayıtları ile banka hesap hareketleri üzerinden tespit edilen 543.934,07 TL tutarındaki kayıt dışı akaryakıt satışları ile defter kayıtlarından tespit edilen ortaklara karşılıksız olarak kullandırılan paralar nedeniyle Merkez Bankası kısa vadeli avans işlemlerine uygulanan reeskont faiz oranı esas alınarak bulunan kayıt dışı faiz gelirinden oluşan kazanç unsurlarının toplamı üzerinden salınan vergi ile dava konusu cezaya tekerrür hükmünün uygulanmasına neden olan cezanın, 2015 yılında gerçekleşen eylem nedeniyle kesildiği ve 08/12/2015 tarihinde kesinleştiği anlaşılmış olup, tekerrür hükümlerinin uygulandığı sonraki eylem, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleştiği yılı takip eden yılda gerçekleştiğinden vergi ziyaı cezasının artırılarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Dava konusu 2016 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının, kaydi envanter çalışması sonucu tespit edilen belgesiz satışlardan kaynaklanan matrah kalemine ilişkin kısmına yönelik istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle, davacının kayıtdışı akaryakıt satışı ile kayıt dışı faiz gelirinden kaynaklanan matrah kalemine ilişkin hüküm fıkrası yönünden Mahkeme kararının kaldırılmasına, esastan incelenen davanın bu kısım yönünden reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Vergi inceleme tutanaklarını şirketin muhasebecisinin incelemiş olduğu, inceleme tutanaklarını bu kişinin imzalamaya yetkisinin bulunmadığı, bu tutanağın aslında geçersiz bir tutanak olduğu, hakkında yapılan işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığından kararın aleyhe hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Mükellef kurumun ortaklarına bedelsiz finansman hizmeti sunduğu, ortakları lehine işlem tesis etmesine rağmen tahakkuk ettirmesi gereken faizi tahakkuk etttirmeyip ödemediği, ödemesi gereken vergi matrahını eksik beyan ettiği, böylece vergi ziyaına sebep olduğu, usule uygun tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın aleyhe hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan cezalara ilişkin kısım yönünden davacının temyiz isteminin kabulüne karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2015/1 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2015 yılında kesinleşen 283,50 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak 1,5 kat artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını ( 283,50 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, tek kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca Üye …'in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 28/11/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.