Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/891 E. , 2022/878 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/891
Karar No : 2022/878
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2012 yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmediği ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2012/Ocak, Şubat, Nisan ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği, buna karşın davacı tarafından, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak dava dilekçesinde belirtilen; "ibraz istemine ilişkin yazının mühürlü ve imzalı olmaması sebebiyle geçerli olamayacağı ve bu sebeple gereğinin kendisi tarafından yerine getirilmediği" yönündeki açıklamaları ise davacının bu durumu davalı idareye bildirmek suretiyle bu sebeple defter ve belgelerini ibraz etmeyeceğini beyan etmemiş olması sebebiyle işin esasına etki edebilecek nitelikte görülmediği, bu nedenle saklama ve muhafaza etme yükümlülüğü bulunan defter ve belgelerini, hukuken kabul edilebilecek hiç bir mücbir sebep ileri sürmeksizin ibraz etmediği ve indirim konusu ettiği katma değer vergisi tutarlarının dayanağını oluşturan alış belgelerini yasal defterlerine kaydettiğini kanıtlayamayan davacı bakımından yasada öngörülen koşulların gerçekleştiği tespit edilemediğinden, indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarlarının reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı adına salınan katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise davacının ibraz yükümlüğünü yerine getirememesine neden gösterdiği durumları kanıtlayamayıp, zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi kuralına 359'uncu madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan katma değer vergilerinin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının 2011 yılından devreden katma değer vergisinin 0,00-TL olarak dikkate alınmasından kaynaklanan katma değer vergisine kesilen cezanın ise davacı hakkında 2011 yılına ilişkin olarak yapılan incelemelerin sonucunda davacının izleyen yıllardaki katma değer vergisi indirim beyanlarının yeniden düzeltilmesi suretiyle re'sen tarh edilmesi gereken vergi tutarına ulaşılmış olduğu gözönüne alındığında, ziyaa uğratılan vergiye üç kat yerine, bir kat ceza uygulanması gerektiği, bu nedenle davacı adına 2012/Ocak, Şubat, Nisan ilâ Aralık dönemleri için hesaplanan katma değer vergilerinden, davacının 2012 yılına ilişkin olarak ibraz yükümlüğünü yerine getirememesi sebebiyle indirimleri reddedilen kısma isabet eden katma değer vergileri üzerinden kesilen üç kat cezaların onanması, 2011 yılından devreden katma değer vergisinin 0,00-TL olarak dikkate alınmasından kaynaklan katma değer vergisine isabet eden kısmı için ise vergi aslının bir katına isabet eden tutarda kesilen vergi ziyaı cezasının onanması, bir katı aşan vergi ziyaı cezasının ise kaldırılması gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İncelemenin dairede yapılmasını, dolayısıyla defter ve belgelerin davacıdan daireye getirmesini yazılı olarak istenmesini zorunlu kılan istisnalar olmadığı halde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 139. maddesinin emredici olan birinci fıkrası atlanılarak davacıdan defter ve vesikaların belirlenen sürede ibrazının istenmesi; davacının da bu şekilde istenilen defter ve vesikaları ibraz etmemesi sonucunda katma değer vergileri indirimlerinin reddedilmek suretiyle adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasının Vergi Usul Kanunu'nun 139. Maddesi'ne aykırı olması nedeniyle defter ve belgeleri süresinde ibraz etmediğinden hareketle davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf talebinin kabulüne, kararın redde ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kabulüne, davalı idarenin ceza fazlasının kaldırılmasına ilişkin istinaf talebinin ise, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde yer verilen kaldırma nedenleri bulunmadığı gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: … tarih ve … sayılı defter ve belge isteme yazısının bizzat davacıya, ikâmet adresinde 11/04/2016 tarihinde tebliğ edilerek, konudan haberdar edilmesine rağmen, bu hususta davacı tarafından, gerek inceleme elemanına, gerek tarha yetkili vergi dairesine herhangi bir mazeret, mücbir sebep ve itirazda da bulunulmadığı, bu nedenle ilgili dönemlerde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, ilgili mevzuata uygun şekilde yasal defterlerine kaydedilip edilmediği tespit edilemediğinden re'sen yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2012 yılına ait defter ve belgelerini ibraz etmediği ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2012/Ocak, Şubat, Nisan ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin 1. fıkrasında da, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesine göre, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkân tanımıştır. Bu nedenle, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 1. fıkrası, aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu, hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla, üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. Maddede de belirtildiği üzere, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesi ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde düzenlenen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için yapılan katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından, davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticarî harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması, bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında, gerek biçimsel yönden gerek belgelerin temsil ettiği hukukî muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağına kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
Olayda, davalı idarenin temyiz dilekçesinde yer alan iddiaları ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerden; 07/04/2016 tarihli defter ve belge isteme yazısının bizzat adresinde davacıya tebliğ edildiği, yazı içeriğinde, talebi halinde davacının iş yerinde inceleme yapılmasının mümkün olduğunun belirtildiği, bu nedenle dairede ibrazın zorunlu tutulmadığı anlaşılmış olup davacı tarafından defter ve belgelerinin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun gerek dava dilekçesinde, gerek istinaf aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesince, davacının ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenip ibraz edilecek olanlardan vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, yukarıda değinilen incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin inceleme yapıldıktan sonra karar verilmesi gerekmektedir.
Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı da bu yöndedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.