T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8946
Karar No : 2022/7054
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Matbaacılık Yayıncılık Sanayi ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi incelemesine istinaden, 2014 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2014 yılı için Vergi Usul Kanunu 353/6 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; şirket aktifine kayıtlı bir arsanın satıldığı ve satış kazancının % 75'lik kısmına ilişkin gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanılmasına yönelik olarak tarh edilen cezalı tarhiyat bakımından; yasa maddesi lafzı ve ruhu birlikte değerlendirildiğinde, muhasebe sistematiğinde yer alan ve gerek oluşturulması, gerek de kullanım şekli yasalarla belirlenmemiş olan "549-özel fonlar" hesabının, yasada yer alan "özel bir fon" kavramının mutlak karşılığı olarak kabul edilmesi ve sırf bu hesapta tutulmadığı için yasada yer alan şartların ihlal edilmiş sayılması, işlem ve muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmü ile uyuşmayacağı; diğer yandan, davacının istisnadan yararlanma iradesi göstermesinin yanı sıra, söz konusu kazancı bir kâr dağıtımına konu etmediği gibi, geçmiş yıl karları hesabında istisnaya tekabül eden kısımdan çok daha fazla bir tutarın yer almakta olduğu, nitekim her ikisi de özkaynak hesabı olan "570-geçmiş yıl kârları" hesabı ile "549-özel fonlar" hesabının "gerçek mahiyet" esasına göre aynı sonuçlar doğurduğu ve yasal düzenlemeyle getirilen amacın gerçekleşmiş olduğu sonucuna varıldığı, davacının söz konusu kazancı özkaynaklarından çıkardığına ilişkin bir tespit bulunmaksızın istisna şartlarını ihlal ettiği gerekçesine dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmediği; beyan dışı kazanca yönelik tespitler bakımından yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyat açısından; faturanın, yasada yer alan tanımına göre, mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde malı teslim eden veya hizmeti ifa eden tarafından düzenlenen ve alıcının borçlandığı meblağı gösteren belge olduğu, bu bağlamda, fatura düzenlenmiş olması, tahakkuk esasının geçerli olduğu kurum kazancı bakımından da tahakkukun gerçekleştiği anlamını taşıyacağı, dava konusu olayda, fatura düzenlemesi neticesinde 2014 yılında tahakkuk eden bir kısım kazançların beyan dışı bırakıldığı ve eksik tahakkuka yol açıldığı anlaşıldığı, eksik tahakkukun sonradan tamamlanmış olmasının da vergi ziyaı doğmasına engel teşkil etmeyeceği hükmü karşısında, buna ilişkin matrah farkının takdiri suretiyle tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği;davacının tek düzen hesap planına aykırı kayıtlar yaptığı anlaşılmakta olup, dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği davacı istinaf başvurusu açısından ise ticari kazancın belirlenmesinde, gelirin hasılat yazılması ve elde edilmiş sayılması tahakkuk esasına bağlanmış olup, gelirin elde edilmesi için mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış olması gerektiğinden mal teslimi ve hizmet ifası gerçekleşmeden bir kısım satışlar için fatura düzenlenmiş olması, fatura düzenlenen dönemler için ticari kazanç elde edildiği, dolayısıyla gelirin tahakkuk ettiği anlamına gelmeyeceği bu durumda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporunda, davacının bir kısım satışları için fatura düzenlendiği dönemlerde mal teslimi ve hizmet ifası gerçekleşip gerçekleşmediği yönünde bir tespit bulunmaksızın 600-yurtiçi satışlar hesabı borçlu, 380-gelecek aylara ait gelirler hesabı alacaklı çalıştırmak suretiyle vergi ertelemesi yapıldığından bahisle matrah farkı bulunarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı taraf istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan iş ve işlemlerin hukuka aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Vergi Usul Kanununun 30 maddesinde re’sen vergi tarhı, "vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine olanak bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır" şeklinde tanımlanmış, 6. fıkrasında, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali, re’sen takdir nedenleri arasında sayılmıştır. Yine aynı Kanunun faturanın tarifi 229 maddesinde, faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu; fatura kullanma mecburiyeti başlıklı madde 232. sinde Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter
tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; Serbest meslek erbabına; kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları düzenlenmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun gayrimenkul satış kazancı istisnasını düzenleyen 5/1-e bendinde "e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı"nın istisna olduğu belirtilmiş ve bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı belirtilmiştir.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü gayrimenkul satış kazancına ilişkin yapılan cezalı tarhiyatlar bakımından yapılan itirazlar yönünden konunun değerlendirilmesinde;
Dava dosyasının incelenmesinden şirket aktifine kayıtlı bir arsanın 16/6/2014 tarihinde 1.524.302,40 TL karla satıldığı, bu satış kazancının %75'lik kısmı olan 1.143.226,80 TL'sinin beyanname üzerinde istisna olarak gösterilerek kurum kazancından düşüldüğü, satış kazancının "549-özel fonlar" hesabına aktarılmadığı, buna karşın, şirketin 31/12/2014 tarihli bilançosunda 236.482,29 TL olan "570-geçmiş yıl kârları"nın 31/12/2015 tarihli bilançosunda 5.873.637,22 TL olarak yer aldığı, şirket yetkilisinin konuya ilişkin verdiği ifadede, kazancın özel fonlar hesabına aktarılmamasının, buna ilişkin muhasebe kaydı yapmayı unutmalarından kaynaklandığı, satış kazancının geçmiş yıl kârlarında tutulduğu ve kâr dağıtımı yapılmadığı yönünde beyanda bulunduğu, söz konusu hususların dosya içeriği belgeler ile uyumlu olduğu anlaşılmaktadır.
Veri Usul Kanunu'nun vergi hukukunda yorum ilkelerini düzenleyen 3. maddesinde veri kanunlarında "lafzın açık olmadığı" hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutulacağı açıklanmıştır. Vergi hukukunda yorumun sınırlarını düzenleyen söz konusu madde ile aslen lafzın çok açık olduğu hallerde genişletici yoruma başvurulmasının sınırlı olduğu da anlaşılabilir. Zira verginin takibi ve denetimi düzenli muhasebe standartlarına uymayı gerektirmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen 5/1-e bendinde söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için istisnadan yararlanılan kısmın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağının açıkça düzenlendiği görülmektedir. Davacı tarafından bu şartın gerçekleştirilmediği, söz konusu tutarın "549-özel fonlar" hesabına alınmadığı, yine bir pasif hesap olan "570-geçmiş yıl kârları"nda bırakıldığı, bu haliyle de kanunda aranan açık şartın gerçekleştirilmediği anlaşılmakta olup; bu kısım yönünden davanın kabulüne dair hükmün istinaf istemini reddeden Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü; kararın beyan dışı kazanca ilişkin yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden konunun değerlendirilmesinde;
Fatura, yukarıda yer verilen mevzuattaki tanımına göre mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde malı teslim eden veya hizmeti ifa eden tarafından düzenlenen ve alıcının borçlandığı meblağı gösteren bir belge niteliğinde olup, bu bağlamda, fatura düzenlenmiş olması, tahakkuk esasının geçerli olduğu kurum kazancı bakımından da tahakkukun gerçekleştiği anlamını taşımaktadır. Dolayısyla dava konusu olayda, fatura düzenlemesi neticesinde 2014 yılında tahakkuk eden bir kısım kazançların beyan dışı bırakıldığı ve eksik tahakkuka yol açıldığı anlaşılmakta olup, eksik tahakkukun sonradan tamamlanmış olmasının da vergi ziyaı doğmasına engel teşkil etmeyeceği hükmü karşısında, bu kısım yönünden davanın reddine dair hükmünün istinaf istemini kabul eden Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dairemiz kararının, beyan dışı kazanca ilişkin yapılan cezalı tarhiyatlar bakımından Vergi Dava Dairesince verilen kararın bozulmasına yönelik kısmına katılmakla birlikte temyiz dilekçesinde, gayrimenkul satış kazancına ilişkin yapılan cezalı tarhiyatlar bakımından davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik olarak öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin kısmen reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.