DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2019/920 E. , 2021/100 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/920
Karar No : 2021/100
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Proje Emlak Peyzaj Temizlik Turizm ve Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Konut yapı kooperatifi olan Sınırlı Sorumlu ...Konut Yapı Kooperatifine inşaat taahhüt işi yapan davacı şirket tarafından, yasal süresinden sonra 31/12/2015 tarihinde verilen 2011 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannamesiyle 2010 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen verginin, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı doğrultusunda iadesinin istenmesine rağmen talebinin karşılanmadığından hareketle yapılan 12/12/2016 tarihli başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde; katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1'e kadar indirmeye yetkili olduğu, 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise, Bakanlar Kurulunca vergi oranının indirilmesi halinde yıl içinde indirilemeyen ve tutarları Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergilerin iade edileceği hüküm altına alınmıştır.
30/07/2002 tarihli ve 24831 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile (1) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için katma değer vergisi oranı % 1 olarak tespit edilmiş olup (1) sayılı listenin (12) numaralı sırasında konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri sayılmıştır.
49 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde % 1 katma değer vergisi oranının uygulanabilmesi için, kooperatifin konut yapı kooperatifi olması, işin konut yapı kooperatifine yapılması, yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması şartlarının aranacağı belirtilmiştir.
Davacının inşaat taahhüt işi yaptığı konut yapı kooperatifi tarafından, başka bir firmadan aldığı inşaat hizmetinin %1 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle %18 oranında hesaplanan katma değer vergisinin %1'i aşan kısmının red ve iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair 06/04/2011 tarihli ve 33082 sayılı işlem tesis edilmiş ve bu işlem dava konusu edilmiştir. Değinilen bu işlem ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Bunun üzerine, davacı tarafından, 2010 yılında gerçekleştirilen teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesi talebiyle davalı idareye başvurulmuştur. Değinilen başvuru, davalı idarece ... tarihli ve ... sayılı dava konusu işlem reddedilmiştir.
Kanun'da söz konusu istisnadan yararlanabilmek için taahhüde dayanan inşaat işinin konut yapı kooperatifi için yapılması gerektiği belirtilmiş olup, nakden veya mahsuben iadenin izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannameleri ile talep edilebileceğinden hareketle ve başkaca bir neden gösterilmeksizin iade isteminin reddi yolunda tesis edilen işlemde yasal isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/09/2018 tarih ve E:2018/2342, K:2018/8024 sayılı kararı:
3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, fıkranın devamında da 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anılan 29. maddenin (2) numaralı fıkrasında, 18/02/2009 tarih ve 5838 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle iade taleplerine süre sınırlaması getirilerek yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu Kanun maddesinin verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin "Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi" başlıklı bölümünde; indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği belirtildikten sonra, iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi ile yapılması gerektiği düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının, kendisine inşaat taahhüt işi yapılan Sınırlı Sorumlu ...Konut Yapı Kooperatifi tarafından, başka bir firmadan aldığı inşaat hizmetinin %1 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle %18 oranında hesaplanan katma değer vergisinin %1'ini aşan kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, mahkemece, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde düşük oranlı katma değer vergisi uygulamasından faydalanmak için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına olmasının gerekmediği gerekçesiyle verilen, doğrudan davacıyla ilgili olmayan ve Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/03/2017 tarih ve E:2016/17626, K:2017/3021 sayılı kararı ile bozulan ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını öğrenen davacı tarafından 2010 yılına ilişkin katma değer vergisi alacağının Kasım 2011 dönemi için 31/12/2015 tarihinde verilen düzeltme beyannamesiyle iadesinin talep edildiği ve talebinin reddi üzerine iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, 2010 takvim yılında gerçekleşen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan katma değer vergisi iadelerinin talep edilebilmesi, indirimli orana tabi işlemlerden dolayı mahsuben iadenin varlığı; iadenin doğduğu tarihten itibaren verilecek katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilmesi, mahsup yoluyla iade edilemediğinden iadesi gereken kısım için de (ihtilaflı yıl için) 2011 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin verilme süresinin son günü olan 24/12/2011 tarihinde iade talebinde bulunulması gerekmektedir.
Bu tarihe kadar iade talebinde bulunmayan davacı şirketin, daha sonraki tarihte verdiği düzeltme beyannamesi ile yaptığı iade talebinin kabul edilmemesi yolundaki davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, süresi içerisinde iade-mahsup hakkını kullanmayan davacı şirketin, daha sonraki tarihte verdiği düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunmasının hukuki dayanağı bulunmadığından kararın bozulması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "...Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir..." şeklindeki düzenleme, Kanunda yer verilmeyen bir şekilde ve hak kaybına yol açarak, iade taleplerinin sadece izleyen ilk yılda verilen beyanname ile yapılabileceği şeklinde bir sınırlandırma öngörmemektedir.
Bu tür talepler, vergi kanunlarındaki genel zamanaşımı süresi içerisinde her zaman yapılabileceğinden, davacının 2010 yılında gerçekleştirdiği inşaat taahhüt işlerine bağlı indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen fakat indirim yoluyla giderilemeyen vergilerin iadesi istemiyle beş yıllık zamanaşımı süresi içinde 31/12/2015 tarihinde yaptığı iade talebinin, izleyen ilk yılda yapılmamış olması nedeniyle reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Düzeltme beyannamelerinin, vergi mevzuatında belirtilen ve verilmesi zorunlu olan beyanname türlerinden olmadığı, mükelleflerin önceden verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk işlemleri yapıldıktan sonra kendi iradeleri ile verdikleri düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt koymalarının kendi içinde çelişkili bir durum oluşturduğu ve bu durumun ihtirazi kayıt konulmaksızın kanunda öngörülen zamanda verilen beyannamelere karşı kural olarak kapalı olan yargı yolunun kanuna karşı hile ile dolaylı olarak açılması sonucunu doğuracağı, 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 119 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan indirimli orana tabi teslim ve hizmetlere ilişkin yüklenilen verginin, ilgili olduğu yıl içerisinde mahsuben iade edilmemesi halinde, izleyen yıl içerisinde Ocak ilâ Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannameleriyle talep edilebileceği, anılan süre içerisinde iade talebinde bulunulmaması durumunda daha sonraki tarihlerde düzeltme beyannamesiyle iade talep edilemeyeceğine yönelik düzenleme karşısında dava konusu edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile yasal süresi içerisinde verilen beyannamenin aynı mahiyette olduğu, iade talebinin süresinde yapılmadığı ileri sürülmüş ise de yargı kararı sonucunda doğan iade alacağının, süresi içerisinde talep edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında "...Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir..." kuralına yer verilmiştir. Olayda, 2010 yılına ilişkin indirimli orana tabi hizmet ifasında yüklendiği verginin iadesini, ihtirazi kayıtla düzeltme amacıyla 31/12/2015 tarihinde verilen 2011 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesiyle talep eden davacının, 2010 yılında yüklendiği verginin iadesini, 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca, 2011 yılı içerisinde talep etmediği anlaşıldığından adına tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının, inşaat taahhüt işi yaptığı Sınırlı Sorumlu ...Konut Yapı Kooperatifi tarafından, başka bir firmadan aldığı inşaat hizmetinin %1 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle %18 oranında hesaplanan katma değer vergisinin %1'ini aşan kısmının iadesi istemiyle vergi idaresine başvuru yapılmıştır. Bu başvurunun … tarih ve … sayılı işlem ile reddedilmesi üzerine anılan kooperatif tarafından açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla söz konusu işlem iptal edilmiştir.
Bunun üzerine, davacı tarafından, 24/12/2015 tarihinde davalı idareye yapılan başvuru ile … Vergi Mahkemesinin anılan kararından bahsedilerek Sınırlı Sorumlu ...Konut Yapı Kooperatifine 2010 yılında yaptığı inşaat taahhüt işinin %1 oranında katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek bu işlemler nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesi talebinde bulunmuştur.
Ardından yasal süresinden sonra 31/12/2015 tarihinde verilen 2011 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannamesiyle, 2010 yılında gerçekleştirilen ve indirimli orana tabi olduğu ileri sürülen teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesi istenmiştir.
Davacının iade talebine idarece cevap verilmemesi üzerine davacı tarafından 12/12/2016 tarihinde ikinci defa yapılan başvuru davalı idarenin … tarih ve … sayılı dava konusu işlemiyle, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "İzleyen Yıl İçerisinde Talep Edilen Nakden/Mahsuben İade Tutarlarının Hesaplanması" başlığında yer verilen düzenlemelerden hareketle reddedilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, uyuşmazlık konusu olayda indirimli orana tabi olduğu ileri sürülen işlemlerin gerçekleştirildiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan 28/02/2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5838 sayılı Kanunla değişik 29. maddesinin 2. fıkrasında ''Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. ...Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesi talebinde bulunabilme imkânı belirli bir süre ile sınırlandırılmıştır. Anılan fıkraya göre, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yıl içinde veya izleyen yıl içinde iade talebinde bulunulması gerekmektedir. İzleyen yıldan sonra yapılan iade taleplerinin ise süresinde olduğu kabul edilemeyecektir. Ayrıca, düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunulamayacağı konusunda Kanun'da herhangi bir sınırlamanın bulunmaması karşısında, Kanun'da belirtilen süreler içinde verilmek koşuluyla düzeltme beyannamesi ile de iade talep edilebileceğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Davacı tarafından, 2010 yılında gerçekleştirilen inşaat taahhüt işlerine bağlı indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen, fakat indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesine ilişkin talebin, 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında öngörülen süre geçtikten sonra 24/12/2015 ve 12/12/2016 tarihlerinde davalı idareye yapılan başvurular ve 31/12/2015 tarihinde verilen düzeltme beyannamesi ile yapıldığı görülmektedir.
Bu durumda, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2010 yılında yürürlükte bulunan 3065 sayılı Kanun'un 5838 sayılı Kanun ile değişik 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında iade talepleri konusunda öngörülen süreden sonra yapılan iade başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu itibarla, aksi yöndeki gerekçeyle dava konusu işlemin iptali yolundaki Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
10/02/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.