T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/942
Karar No : 2022/4259
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Turizm Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına tanzimli … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyalardan tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için ihracat taahhüt hesabına sayılmayarak fiili ihracatının gerçekleştirilmediği saptanan eşyaya ait kaynak kullanımını destekleme fonu payı, katma değer vergisi ile gecikme zammının ve hariçte işleme rejimi hükümlerine göre geçici olarak ihraç edilen eşyadan daha fazla miktarda ithalat yapıldığı tespit edilen eşyaya ait kaynak kullanımını destekleme fonu, gümrük vergisi, ek vergi, katma değer vergisi ve bunlara ilişkin gecikme zamlarının tahsili amacıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesi uyarınca tesis edilen işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; …Deri Sanayicileri Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne ait tax free faturalara davacı şirket kaşesi basılarak satışın faturalandırıldığı, dahilde işleme izin belgesinde kayıtlı olmayan …Deri Sanayicileri Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne ait faturaların Ekonomi Bakanlığına sunulduğu, tax free faturalarda, davacının kaşesi bulunmakta ise de, imalatçı sıfatının bulunmadığı, davacının faturanın düzenleyicisi olarak da kabulünün mümkün olmaması nedeniyle ihracat taahhütlerine sayılamayacağı sonucuna varıldığı, öte yandan, davacı şirketin Ekonomi Bakanlığına sunduğu tax free faturaların gerçekliği ve içeriğinin doğruluğu hakkında yapılan incelemede, Gümrük Müdürlüklerinden işlem gören fatura örneklerinde, belge sayısının veya belge sayısını içeren satır kodunun, imalatçı bilgisinin ve G.T.İ.P'in yer almadığı, bununla beraber davacı tarafından Ekonomi Bakanlığına sunulan faturalarda dahilde işleme izin belgesi sayısı, imalatçı ve G.T.İ.P. bilgilerinin yer aldığı, bir özel faturanın belge ihracat taahhüdüne sayılabilmesi için bu fatura üzerinde belge sayısının ve/veya belge sayısını içeren satır kodunun yer almasının zorunlu olduğu; davacı şirketin kendisinde kalan nüshalarda düzeltme yaparak eksikliği gidermeye çalıştığı ancak, konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığının Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne muhatap … tarih ve …sayılı yazısında, özel faturalara yazılması unutulan yan sanayici bilgisi ile dahilde isleme izin belgesi sahibi/dahilde işleme izin sahibi bilgilerinin, özel faturanın aslı ve her bir sureti için ayrı ayrı olmak üzere kaşe ve yetkili imza ile "Düzeltmeler tarafımızdan yapılmıştır” ibaresi yazılmak suretiyle eklenmesinin mümkün olduğu, somut olayda ise, Ekonomi Bakanlığı Marmara Bölge Müdürlüğüne sunulan faturaların firma nüshalarında "düzeltmeler tarafımızdan yapılmıştır" ibaresinin eklenmemiş olması ve gümrük nüshalarındaki eksikliğin giderilmemesi karşısında faturalarda davacı tarafından yapılan düzeltmelerin usulüne uygun yapılmadığı sonucuna varıldığı, diğer yandan; sarfiyat hesabının yapılmasında zorunlu şart olarak belgede yer alan satır kodu mal tanımının da mevzuata uygun olmadığı, belgedeki ihraç eşyasının tanımının "koyun ve kuzu derisinden kaban" "koyun ve kuzu derisinden mont" olmasına karşılık tax free faturalarda "D. Mont" "D. Kaban" olması nedeniyle "D." kısaltmasının deri olduğunun anlaşıldığı ancak, deri kaban ve mont ihracatlarında kullanılan koyun, kuzu, sığır, kanguru vb. farklı cins ve kıymette deriden eşyayı kapsayacağı, bu itibarla tax free tutar kapsamında herhangi bir deri mont/kaban ihraç edildiği teyit edilse bile hariçte işlenerek Türkiye'ye ithal edilen eşyanın ihraç edilip edilmediğinin tespit edilemediği dahilde işleme rejiminde aslolanın herhangi bir eşyanın ihracı değil, dahilde işleme izin belgesinde taahhüt altına alınan eşyanın ihracı olduğu, hariçte işlenerek Türkiye'ye ithalatı yapılan "koyun kuzu derisinden mont/kaban" eşyasının ihraç edilip edilmediğinin tespit edilemediği göz önüne alındığında belge kapsamında ithal edilen eşyaların ihracat taahhüt hesabına sayılmadığından bahisle fiili ihracatı gerçekleştirilmeyen eşya için tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, hariçte işleme rejimi hükümlerinin ihlaline ilişkin olarak ise; dahilde işleme izin belgesinde 1500 adet koyun ve kuzu derisinden mamül kaban (hariçte işlemeye tabi eşya), 1500 adet koyun ve kuzu derisinden mamül mont (hariçte işlemeye tabi eşya) ve 15.049,8 metre kare koyun ve kuzudan elbiselik hazır deri ithalatının kayıtlı olduğu ve hariçte işleme izin belgesinde belirtilen değer ve miktarın aşılmadığının anlaşıldığı, beyan edilen birim sarfiyat hesabı dışında somut bir araştırma olmaksızın hariçte işleme rejiminin ihlal edildiği kabul edilerek davalı idarece işlem tesis edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen de reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın dava konusu işlemin, katma değer vergisine ve bu tutara ait gecikme zammına ilişkin kısmının reddine dair hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun değinilen hüküm fıkrasına ilişkin kısmının reddine; kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu tutara ait gecikme zammına ilişkin kısmının eşyanın Türkiye Gümrük bölgesine girişi sırasında tahakkuk ettirilerek teminata bağlanmadığı, dahilde işleme rejiminin taahhüt hesabının müeyyide uygulanarak kapatılması halinde, fon payının ve fon payına bağlı olarak hesaplanacak tutarların tebliğiyle birlikte 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde öngörülen idari itiraz ve dolayısıyla dava açma hakkı tanınmasının gerektiği, doğrudan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesi uyarınca tahsilata yönelik olarak işlem tesis edilmesinde ve gecikme zammı hesaplanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu işlemin, hariçte işleme rejim hükümlerinin ihlal edildiğinden bahisle, hesaplanan katma değer vergisine, kaynak kullanımını destekleme fonu payına ve gecikme zamlarına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının ise, alacakların tahakkuk ettirilerek yükümlüsüne tebliğ edilmeden Kanun'un 37. maddesi uyarınca işlem tesis edilemeyeceği göz önünde bulundurulmaksızın karar verildiği, ancak bu durum sonucu itibariyle yerinde olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu işlemin kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile fon payına isabet eden gecikme zammına yönelik kısmının kaldırılmasına, Vergi Mahkemesi kararının katma değer vergisi ve buna ilişkin gecikme zammına yönelik davanın reddine dair hüküm fıkrasına ilişkin istinaf başvurusunun reddine, hesaplanan katma değer vergisine kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile fon payına isabet eden gecikme zammına ilişkin kısmının iptaline karar verilerek, davalı idare istinaf başvurusunun kısmen yukarıda yer verilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, olayda vergi kaybı oluşmadığından uyuşmazlığa 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 238. maddesinin uygulanmasının hukuka aykırı olduğu, tax free faturaların dahilde işleme izin belgesi kapsamında sayılabilmesi için İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliklerice onaylanmalarının yeterli olduğu, faturaya satır kodu yazılmasının gerektiğine ilişkin yasal düzenlemenin bulunmadığı, zira faturanın sonradan düzeltilmesinin de mükellefin yetkisinde olduğu, dahilde işleme rejimi kapsamında Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşyanın ihraç edildiği, bu hususun katma değer vergisi iade raporlarından da anlaşılabileceği; davalı idarece, 2008/1 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Hakkında Genelge'nin 36. maddesine göre, bir özel faturanın belge ihracaat taahhüdüne sayılabilmesi için bu fatura üzerinde belge sayısının ve/veya belge sayısını içeren satır kodunun yer almasının zorunlu olduğu, yasal hükme uymayan tax free faturaların belge taahhüt hesabına sayılmayacağı, diğer yandan Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Özel Fatura ile Yapılan Satışlar Hakkında Tebliğ'in (İhracaat 2003/3) 2. maddesine göre, özel fatura muhteviyatı ihracaatın, özel faturayı düzenleyen firmaya ait ihracaat taahhütlerine sayılacağı gibi, özel fatura üzerinde unvanı kayıtlı olması halinde, imalatçı firmaya ait ihracaat taahhütlerine de sayılacağı, olayda, tax free faturaların incelenmesi neticesinde faturaların …Deri Sanayicileri Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne ait olduğu ve davacı şirket tarafından kaşelendiği, faturalarda belirtilen …Deri Sanayicileri Dış Ticaret Anonim Şirketi'nin belge kapsamında temsilci/aracı/ihracatçı olarak kayıtlı olmadığının tespit edildiği, bu nedenle faturaların ihracat taahhüdüne sayılmadığı, fiili ihracatı gerçekleştirilmeyen eşyaya ilişkin olarak tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, dahilde işleme izin belgesi kapsamında geçici ihraç edilen eşyadan daha fazla miktarda ithalat yapıldığı, ileri düzeyde işlemek üzere geçici olarak ihraç edilen 7378 m2 deriden daha fazla miktarda 7.671,80 m2 derinin ithal edildiği ve bu suretle hariçte işleme rejimi hükümlerinin de ihlal edildiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuştur, davacı tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, iptale ilişkin hüküm fıkrasının onaması gerektiği, davacının redde ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince, tax free faturalarda düzeltmeye ilişkin şekli şartların yerine getirilmediği ve tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için ihracat taahhüt hesabına sayılmarak fiili ihracatı gerçekleştirilmediğinden bahisle Ekonomi Bakanlığı Marmara Bölge Müdürlüğü'nün 7/04/2017 tarihli yazısı ile müeyyide uygulandığı anlaşılmakla birlikte, idarece anılan tarihe kadar ihracatların yapılmadığına ve rejim şartlarının ihlal edildiğine ilişkin tespit bulunmadığı gibi, davacının ihraç ettiği mamuller için ödediği katma değer vergisini, yeminli mali müşavirler tarafından katma değer vergisi iade raporlarına istinaden nakden iade aldığı, davalı idarenin de aksi yönde bir itirazının bulunmadığı anlaşıldığından, daire kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına tanzimli … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyalardan tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için ihracat taahhüt hesabına sayılmayarak fiili ihracatının gerçekleştirilmediği saptanan eşyaya ait kaynak kullanımını destekleme fonu payı, katma değer vergisi ile gecikme zammının ve hariçte işleme rejimi hükümlerine göre geçici olarak ihraç edilen eşyadan daha fazla miktarda ithalat yapıldığı tespit edilen eşyaya ait kaynak kullanımını destekleme fonu, gümrük vergisi, ek vergi, katma değer vergisi ve bunlara ilişkin gecikme zamlarının tahsili amacıyla 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesi uyarınca tesis edilen işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 108. maddesinde; serbest dolaşımda olmayan eşyanın, işlem görmüş ürünlerin üretiminde kullanılmasından sonra Türkiye Gümrük Bölgesinden yeniden ihraç edilmesi amacıyla, gümrük vergileri ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve vergileri teminata bağlanmak suretiyle, dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilebileceği; eşyanın işlem görmüş ürünler şeklinde ihracı halinde, teminatın iade olunacağı; eşyanın bu şekilde dahilde işleme rejiminden yararlanmasına, şartlı muafiyet sistemi denildiği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, hariçte işleme rejimi hükümlerinin ihlali sebebiyle, müeyyideli kapatmaya konu beyannamelere isabet eden gümrük vergisi, ek vergi, katma değer vergisi, kaynak kullanımını destekleme fonu payı ve bunların gecikme zamlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile işlemin, dahilde işleme rejiminin ihlali nedeniyle ödenmesi istenilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile fon payına isabet eden gecikme zammına ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Temyize konu kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair karara ilişkin temyiz istemine gelince;
Dahilde işleme rejimi kapsamında geçici olarak ithal edilen eşyanın, rejimde öngörülen şartlı muafiyet sisteminden yararlanabilmesi için, rejim koşullarına uygun olarak yurt dışı edilerek fiilen ithal ülkesine girmiş olması gerekmektedir. Eşyanın ithal ülkesine girmemiş olması, yurt dışı edilmediği anlamına geleceğinden, bu durum şartlı muafiyet sisteminin ihlali sonucunu yaratacaktır.
Davacı şirket adına tanzimli … tarih ve … sayılı dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen eşyalardan tax free faturaları ile işlem gören ancak fatura üzerinde belge sayısı ve belge sayısını içeren satır kodu yer almadığı için faturalara ilişkin şekli düzeltmeler mevzuata uygun bulunmayarak eşyanın ihracat taahhüt hesabına sayılmadığı anlaşıldığından, belge tarihinden uzun zaman sonra Ekonomi Bakanlığı Marmara Bölge Müdürlüğünün 19/04/2017 tarihli yazısı ile müeyyide uygulandığı anlaşılmakla birlikte, anılan dahilde işleme izin belgesiyle ilgili olarak eşyanın yurt dışı edilmediğine dair rejim şartlarının ihlal edildiği yönünde davalı idarece yapılan somut bir tespit bulunmadığı gibi, davacının ihraç ettiği mamuller için ödediği katma değer vergisini, yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade raporlarına istinaden nakden iade aldığı, davalı idarenin de aksi yönde bir itirazının bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemin sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddinde isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 03/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Özel Fatura ile Yapılan Satışlar Hakkında Tebliğin (ihracat 2003/3) 2/2 maddesinde yer alan "Özel Fatura Muhteviyatı ihracat, özel faturayı düzenleyen firmaya ait ihracat taahhütlerine sayılacağı gibi, özel fatura üzerinde unvanı kayıtlı olması halinde, imalatçı firmaya ait ihracat taahhütlerine de sayılır." düzenlemesi gereğince, dahilde işleme rejimi hükümlerine göre taahhüt edilen eşyanın işlenip ihracının gerçekleştirilmesinin ispatı özel fatura niteliğinde olan tax free diye tanımlanan fatura içeriği ile ispat edilebileceğinden ispat yükü davacı taraftadır. Türkiyede ikamet etmeyen yolcu beraberinde götürülen eşyaya ilişkin teşviklerden yararlanmak için işbu faturaların içeriklerinin DİİB ile uyumlu olması gerektiği izahtan varestedir. İdarece yapılan incelemede, faturaları düzenleyen şirketin başka bir şirket kaşeleyenin başka bir şirket olduğu, mal tanımlamalarının yer almadığı, DİİB ile ilişki kurulmadığı görülmüş olup, bu eksikliklerin giderilmesi yönünde yapılan uyarıya rağmen eksikliklerin giderilmediği anlaşılmıştır.
Dahilde işleme rejiminde asıl olan herhangi bir eşyanın ihracı değil belgede taahhüt altına alınan eşyanın ihracı olmakla, Dahilde işleme kapsamında "dahilde işlenmeyen" herhangi bir eşyanın ihracatı yalnızca ihracat olarak sayılabilir ve dahilde işleme rejiminin konusunu teşkil etmez.
Bu bağlamda, rejim kapsamında yükümlülüklerini yerine getirmeyen davacı adına tesis edilen işlem hukuka uygun olmakla, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve vergi dava dairesi kararının onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.