T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/9455
Karar No : 2022/7614
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gıda Nakliyat İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına tarh edilen, 2013 yılı üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; davacı tarafından ithal edilen ürünlerin yurtiçi piyasaya pazarlanması faaliyetini yürütmek amacıyla kurulmuş bir grup şirketi olan ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'ye doğrudan satış yapma imkanı varken araya birden fazla firma sokarak ticari malların satış fiyatını yüksek göstermek suretiyle ... Gıda A.Ş. açısından indirilecek KDV'si yüksek gösterildiği gibi, davacı açısından ise ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'ye yaptığı hasılatını sahte belge düzenleme suretiyle gizlediği ve ilgili dönem kârını eksik beyan ettiği, sonucuna varıldığından davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; .davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden davacının faal olduğu, 450.193,22 TL vergi borcunu ödediği, ödemelerin banka yoluyla yapıldığı, "davacının dava dışı ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş. firmasına indirilecek KDV ve maliyet avantajı sağlamak amacıyla amaç ve faaliyet konuları arasında alkollü ürün satışı olmayan ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firması adına davacının düzenlediği faturaların gerçekliğine gölge düşürdüğü, davacı mükellefin çalışanı tarafından davacı mükellefe yatırılan tutarların aynı gün içinde ... Gıda A.Ş. firmasına havale edilmesinin ödemelerin gerçek dışı olduğuna dair bir kanıt olduğu, davacı mükellef kurum ile ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'nin muhasebe ve mali işler birimlerinin ortak olduğu, bu durumun söz konusu şirketlerin ortak hareket edebileceğinini gösterdiği, ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firması hakkında vergi tekniği raporu olduğu, yapılan işlemlerde adı geçen ...Turizm ve Gıda San ve Tic. A.Ş. firmasının 2013 yılında matrah artırımında bulunmasının vergi incelemesinden muaf olmak suretiyle belirtilen durumu önlemeye yönelik çaba olduğu, Gıda ve Kontrol Müdürlüğüne beyan edilen şişe adedi ile envanter listesine göre satışı yapılan şişe adedi arasındaki 118,334 adet şişe farkının davacı ... Gıda Nak. Ltd. Şti.'nin kayıt dışı hasılatını gizleyerek paravan şirketler üzerinden sahte belge düzenlemek suretiyle ... Gıda A.Ş. firmasına indirilecek KDV ve maliyet avantajı sağlamak olduğu" gibi tespitler tek başına davacı tarafından ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti firması adına düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna delil olamayacağından, soyut ve varsayıma dayalı olarak uyuşmazlık konusu dönem için davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare vekili tarafından yapılan işlemin hukuka uygun olduğu, aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına yönelik olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği; 141. maddesinde de, inceleme esnasında lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgilinin itiraz ve mülahazalarının (açıklamalarının) varsa bunların da tutanağa geçirileceği, bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır.
Vergilendirmede ispatlama, her türlü delilin serbestçe kullanılması ve ekonomik gereklere göre değerlendirilmesi suretiyle yapılmaktadır. Zira, vergi matrahının ve vergiye tabi olayların tespiti ve ispatlanması, bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılması ile mümkün olabilmektedir. Bu bakımdan, maddi ve biçimsel delil sisteminin uygulanması sonucu olarak vergi yasalarının uygulanmasında, vergi güvenliği ve vergi adaleti yönünden ortaya çıkan sakıncaları gidermek amacıyla, vergi usul hukukunda serbest delil sistemi benimsenmiştir. Bu amaca uygun olarak da 213 sayılı Kanunun 3/B maddesinin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti ve oluş şeklinin esas alınacağı ilkesi açıklanarak vergi uygulamalarında her şeyden önce olayın, gösterildiği şekilde değil gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği belirtilmiş, ikinci fıkrasında ise vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği söylenmek suretiyle, şimdiye kadar kabul edildiği üzere, ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve şekli delillerle değil, her türlü delil ile tespit edilebileceği öngörülmüştür. Böylece vergiye tabi olay ve işlemlerin defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi bu olay ve işlemler bunlar dışında kalan her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebileceğine olanak sağlanmıştır. Uygulamada da, genellikle yargı organlarınca kabul edilen; yükümlünün bildirimleri ve beyanları, defter, kayıt ve belgeleri, hukuka uygun düzenlenen özel sözleşmeler, ikrar, olayla ilgili olan ve husumet bulunmayan tanık beyanları, bilirkişi raporları, fiili envanter vb. unsurlar ispatlamada, belirleyici ölçüde, delil olarak kabul görmüştür.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2013 yılı hesaplarının kısmen sahte fatura düzenleme yönünden incelenmesi sonucu … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun tanzim edildiği, anılan raporda mükellef kurumun Tuna Vergi Dairesi mükellefi ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına düzenlenen tüm faturaların gerçek anlamda bir mal teslimine dayanmayan, Marmara Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'ye yapılan satışları gizlemek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu, davacının asıl amacının kayıtdışı hasılatını gizleyerek paravan şirketler üzerinden sahte belge düzenlemek suretiyle ... Gıda A.Ş. firmasına indirilecek KDV ve maliyet avantajı sağlamak olduğu, dolayısıyla komisyon geliri hesaplanmayacağı, bu kapsamda davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden, 2013 yılı üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan iş bu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinde; alkollü ürünler ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, 2013 yılı KDV matrahının toplam 9.538.382,32 TL olduğu, vadesi geçmiş vergi borcu bulunmadığı, 450.193,22 TL ödeme yaptığı, vadesi gelmemiş 152.218,45 TL borcu bulunduğu, 2013 yılında Form Ba bildirimlerinde 963 belge karşılığı 5.571.290 TL olduğu, Form Bs bildirimlerinde 92 belge karşılığında 11.050.956 TL olduğu, ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firmasına 144.129 şişe karşılığında toplam 2.355.952,99 TL satış yapıldığı, mükellef kurum yetkilisi ile yapılan görüşmede söz konusu firma ile ilgili olarak ilgili dönemde Ba-Bs mutabakatı yapılıp yapılmadığı, düzenlenen faturalar karşılığında banka kanalı ile 1.977.657,31 TL tahsil edildiği, 378.295,68 TL farkın tahsil edilip edilmediği sorulduğu, cevaben; yurt dışından ithal edilen ürünlerin ... Gıda Pazarlama A.Ş. firması vasıtasıyla yurt içine satıldığı, faturalarda yer alan emtiaların ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firmasının adresine gönderildiği, her ay sonunda ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Ba-Bs mutabakatı yapıldığı, kalan bakiyenin söz konusu firma ile ticari ilişkisi 2014 yılında da devam ettiğinden sonraki seneye devrettiği, ... Su Ürünleri firmasından yapılan tahsilatlara ilişkin banka dekontlarında adı geçen ...'ın ifadesinde, ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firmasını tanımadığını beyan ettiği, ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlerde hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 31/03/2014 tarihinde resen terk ettirildiği, Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı verilerine göre mükellef kurumun 2013 yılında 761.766 şişe ürün sattığı, envanter listesine göre 643.432 şişe sattığı, fark şişenin 118.334 olduğu, ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firmasının amaç ve faaliyet konuları arasında alkollü ürün satışı yapılacağına dair herhangi bir ifade bulunmadığı, bu firmaya 144.129 şişe votka ve şarap faturasını düzenleyen davacı şirketin kestiği faturaların gerçekliğine gölge düşürdüğü, hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporuna göre ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firmasının 2013 yılında yapılan yoklamalarda işyerinin sürekli kapalı ve çevreden yapılan araştırmada ilgili şirketin tanınmadığı, muhtasar bildiriminde 2013 yılında herhangi bir ücretli çalışana sahip olmadığı, 2013 yılında alış bildirmediği ancak karşı firmalar tarafından bildirilen satış tutarının ise 1.996.569,00-TL olduğu, mükellefin 2013 yılında Bs bildirimleriyle bildirdiği satışlarına bakıldığında toplam 11.323.789,00-TL olduğu, karşı firmaların mükelleften alış olarak bildirdiği tutarlar toplamının ise 16.177.347,00-TL olduğu, dolayısıyla mükellefin 2013 yılında yapılan yoklamalarda mükellefe ulaşılamaması, yerinde bulunmaması hususları dikkate alındığında mükellefin Ba-Bs formlarındaki yüksek satış tutarlarına ulaşmasının mümkün olamayacağı kanaatine varıldığı, davacı mükellef kurum ile ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'nin muhasebe ve mali işler birimlerinin ortak olduğu, ... Gıda'nın asıl amacının kayıt dışı hasılatını gizleyerek paravan firmalar üzerinden sahte belge düzenlemek suretiyle ... Gıda A.Ş. firmasına indirilecek KDV ve maliyet avantajı sağlamak olduğu, ... Gıda A.Ş. firmasına KDV dahil 8.179.011,56 TL tutarında fatura düzenlediği, ancak banka hesaplarında 12.850.035,00 TL olarak gözüktüğü, kesilen fatura tutarını aşan 4.671.023,44 TL'nin ithal edilmeyen malların avansı olduğu ifade edilse bile söz konusu tutarın yasal defterlerde avans hesabının kullanılmadığı, 4.671.023,44 TL'lik satışın gizlenmesi amacıyla ... Su Ürünleri Ltd. Şti. firmasına KDV dahil 2.355.952,99 TL'lik fatura düzenlendiği, böylelikle sahte faturalar yardımıyla hem 4.671.023,44 TL'lik hasılatın gizlendiği, hem de ... Gıda Paz. A.Ş.'ye araya iki firma sokularak KDV hariç 5.906.994 TL değerinde sahte fatura girişi yapıldığı, davacı mükellefin ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. firması adına düzenlediği tüm faturaların gerçek anlamda bir mal teslimine dayanmayan, ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'ye yapılan satışları gizlemek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu, davacının asıl amacının kayıtdışı hasılatını gizleyerek paravan şirketler üzerinden sahte belge düzenlemek suretiyle ... Gıda A.Ş. firmasına indirilecek KDV ve maliyet avantajı sağlamak olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacının 2013 yılında ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti firmasına düzenlediği faturalar karşılığı bedellerin elden davacının çalışanı ... tarafından banka hesabına yatırıldığı, ancak ...'ın davacının çalışanı olması nedeniyle parayı yatırmasının ticari hayatın olağan akışına uygun olmadığı gibi ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adlı firmayı tanımadığını da beyan ettiği, diğer taraftan söz konusu bedellerin aynı gün ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'ye transfer edildiği, ihtilaflı yılda ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, 2013 yılında yapılan yoklamalarda işyerinin sürekli kapalı ve çevreden yapılan araştırmada ilgili şirketin tanınmadığı, muhtasar bildiriminde 2013 yılında herhangi bir ücretli çalışana sahip olmadığı, 2013 yılında alış bildirmediği ancak karşı firmalar tarafından bildirilen satış tutarının ise 1.996.569,00-TL olduğu, mükellefin 2013 yılında Bs bildirimleriyle bildirdiği satışlarına bakıldığında toplam 11.323.789,00-TL olduğu, karşı firmaların mükelleften alış olarak bildirdiği tutarlar toplamının ise 16.177.347,00-TL olduğu, dolayısıyla mükellefin 2013 yılında yapılan yoklamalarda mükellefe ulaşılamaması, yerinde bulunmaması hususları dikkate alındığında mükellefin Ba-Bs formlarındaki yüksek satış tutarlarına ulaşmasının mümkün olamayacağı kanaatine varıldığı, davacı tarafından amaç ve faaliyet konuları arasında alkollü ürün satışı olmayan, mal alımına dair bildirimi bulunmayan ve dahi yerinde bulunamayan ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti firmasına 2013 yılında toplam 144.129 şişe votka ve şarap faturası düzenlendiği, diğer yandan 2013 yılında davacı tarafından ... Gıda Paz. A.Ş.'ye KDV dahil 8.179.011,56 TL tutarında satış faturası düzenlediği halde ... Gıda Paz. A.Ş.'den tahsil edilen tutarın 12.850.035,00 TL olduğu, bu durumun şirket yetkilisince teslimatı yapılmayan ,ithalatı gerçekleşmeyen ürünlere ait avans ödemesi olduğu şeklinde açıklandığı ancak ifade ile kayıtların birbiriyle uyumlu olmadığı, avans bedeli olarak belirtilen bedelin ticari defterlerde avans hesabına işlenmediği, bu durumun da ticari teeammüllere uymadığı, davacı tarafından ... Su Ürünleri Elekt. Teks. Gıda İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı böylece davacı tarafından ithal edilen ürünlerin yurtiçi piyasaya pazarlanması faaliyetini yürütmek amacıyla kurulmuş bir grup şirketi olan ... Gıda Pazarlama Dağıtım A.Ş.'ye doğrudan satış yapma imkanı varken araya birden fazla firma sokarak ticari malların satış fiyatını yüksek göstermek suretiyle ... Gıda A.Ş açısından indirilecek KDV'si yüksek gösterildiği, davacı açısından ise gerçek satış bedelleri ve kayıt dışı hasılat gizlenmek suretiyle kurumlar vergisinin aşındırıldığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.