T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/9742
Karar No : 2023/674
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :... Yapı Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2012, 2013 ve 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler sonucu ihracat işlemlerine ilişkin yüklenilen katma değer vergilerine ait alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle haksız iade nedeniyle düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2012/11,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının fatura aldığı Ulus Vergi Dairesi mükellefi ... Demir Metal Oto. Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Cumhuriyet Vergi Dairesi mükellefi ... İnş. Malz. Üret. Paz. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları değerlendirildiğinde; sahte oldukları ortaya konulmadan toptancı bir yaklaşımla ve tamamen varsayımdan hareketle inceleme dönemlerinde düzenlenen faturaların tamamının sahte olarak değerlendirilerek alınan faturalardaki katma değer vergisi tutarlarının reddi suretiyle davacının almış olduğu iadenin geri alınması amacıyla anılan firmalara ilişkin faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlar ile ... Ltd. Şti. ve ... Ltd. Şti. hakkında yapılan incelemelerin şirketlerin lehine sonuçlandığı anlaşıldığından, bu şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan indirimlerin reddi suretiyle haksız alınan katma değer vergisinin tahsili amacıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın ... Ltd. Şti. ve ... Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyasının incelenmesinden, davacının 2012, 2013 ve 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler sonucu ihracat işlemlerine ilişkin yüklenilen katma değer vergilerine ait alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği gerekçesiyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle haksız iade aldığından bahisle hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 19/10/2012-23/12/2015 tarihleri arası Ostim, 23/12/2015 tarihinden itibaren Ulus Vergi Dairesi mükellefi olan mükellef hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri toptan ticareti (çivi, raptiye, vida, adi metalden kilit, menteşe, bağlantı parçası, çekiç, testere, pense, tornavida, takım tezgahı uçları, çengel, halka, perçin, vb.) ve yapısal çelik bileşenlerin kurulması işleri (bina, köprü, gezer vinç veya elektrik iletim kulesi gibi diğer yapılar için prefabrik yapısal çelik bileşenlerin kurulması vb.) faaliyetleriyle iştiğal ettiği, 2012,2013,2014 yıllarına ilişkin hesaplarının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi gereğince KDV iadesi yönünden incelenmesinin istenilmesi nedeniyle incelemeye başlanıldığı, yüklenim listesinde yer alan ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti.'den mal ve hizmet aldığını beyan eden Sincan Vergi Dairesinin mükellefi ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketi adına tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ekinde ... Yapı Malzemeleri İnşaat Toprak ve Nakliye Sanayi Ltd. Şti. yetkilisi ... nezdinde tanzim olunan 09/06/2015 tarihli tutanakta şirket yetkilisi ... 'ya şirketin aynı zamanda sahibi ve kanuni temsilcisi olduğu halde verilen bilgilerin öğrenilerek gelindiği imajı verdiği, şirketin gerçekten sahibi olup, olmadığı şirketi ne zaman ne kadar sermaye ile devraldığı v.s. sorulduğu, ... cevaben; "Benim şirket sahibi olacak ne sermayem, ne de ticari bilgim yoktur. Ay olarak hatırlamıyorum. Yaklaşık bir buçuk yıl önce yanında çalıştığım eski patronum vasıtasıyla bu şirketi kayıtlar üzerinde geçici olarak bana devrettiklerini söylediler. Ben bu işyerinden 1.000,00 TL aylık almaktayım. Herhangi bir iş yapmıyorum. Sadece imza işleri bana ait Şirketin işlerinin yürütülmesi için ... ve ... 'da vekâletim var. Gerçek patronun kim olduğunu tam olarak bilmiyorum. ... olabilir babasının adı ... 'tir. Babası ... Bey de zaman, zaman işyerine gelmektedir. Bildiğim kadar Çankaya'da oturmaktadırlar. Bu konuda söyleyeceklerim bundan ibarettir." şeklinde cevap verdiği, mükellefin ihracat nedeniyle yüklenilen KDV listesinde yer alan 20 firmanın 4 tanesi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, 2 tanesi hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılan incelemede "sahteci değil" denildiği, diğer mükellefler yönünden ise bir kısmı hakkında adreste bulunmama, sahte belge düzenleme yönünden özel esaslarda olduğu, bir kısmının özel esaslardan çıkarıldığı, bir kısmının re'sen terk ettirildiği, bir kısmı hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği dikkate alındığında mükellef kurumun haksız KDV iadesi almak için sahte belge kullandığı, ihracat yaptığını belirten bir mükellefin bu denli sahte belge düzenleyicisi ile irtibatlı olmasının mümkün olmadığı, bu durumun ihracatçı olduğunu belirten bir mükellefin karakteristik özellikleri ile uyuşmadığı kanaatine varıldığı ve yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı, haksız olarak iade alınan KDV lerin geri alınması gerektiğinin belirtildiği, mükellef kurumun alış yaptığı tüm mükelleflerin incelenmesinde ise 28 mükellef hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, bir kısmı hakkında yapılan incelemede sahte belge düzenleyicisi olmadığının tespit edildiği, bir kısmının ise çeşitli sebeplerle özel esaslarda bulunduğu, bir kısmının özel esaslardan çıkarıldığı, bir kısmının ise re'sen terk ettirildiği yönünde tespitte bulunularak bu durumun ihracatçı olduğunu belirten bir mükellefin karakteristik özellikleri ile uyuşmadığı kanaatine varıldığı ve yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı, haksız olarak iade alınan KDV lerin geri alınması gerektiğinin belirtildiği, mükellef kurumun alış yaptığı tüm mükelleflerin (83 adet mükellef) incelenmesinde ise 28 mükellef hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, ihracat yaptığını iddia eden bir mükellefin alış yaptığı, özellikle yüksel tutarlı alış yaptığı mükelleflerin birçoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, birçoğunun sahte belge düzenleme yönünden özel esaslara alındığı, faaliyetlerinin vergi dairesince re'sen terk ettirildiği, adresinde bulunamadığı, ortakların ortağı olduğu firmalar hakkında yine sahte belge düzenleme yönünden söz konusu hususların olduğu tespit edildiği, ayrıca Vdkbis Mükellef Bilgi Ekranınca oluşturulan Sahte Belge Kullanma oranının birçok mükellefte % 100 olduğu birçoğunda ise yüksek olduğu, bu durumun mükellef kurumun alış yaptığı mükelleflerin alış yaptığı mükelleflerin de sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu mükellefler olduğunu gösterdiği, mükellef kurumun haksız KDV iadesi almak için sahte belge kullandığı, bu denli sahte belge düzenleyicisi ile irtibatlı olmasının mümkün olmadığı, hakkında bu kadar olumsuz tespit olan mükelleflerle ilişki halinde olmasının ihracatçı olduğunu iddia eden bir mükellefin tipik karakteristik özellikleriyle uyuşmadığı iktisadi kanaatine varıldığı, ... firmasını yerinde gördünüz mü sorusuna karşılık mükellef kurumun KDV iadesi tasdik raporlarını düzenleyen Yeminli Mali Müşavir ...'ın 18/09/2017 tarihli beyanında; ... firmasının Ostim Vergi Dairesi sınırları içerisinde 600 m² alan üzerine kurulu 5 katlı bir ofiste hizmet verdiği, iş yerini başlangıçta ziyaret ettiğini devamında da kendisi ve personeli tarafından sürekli denetlendiği, büro demirbaşlarının, binek ve ticari araçlarının, 6-8 kişi arası personelinin bulunduğu, iş yerinin varlığının gerek vergi idaresi gerekse finans kuruluşlarınca da ispat edildiği, doğruluk denetimi olarak 1. tedarikçi firma ile onların alt firmalarının iş yerlerinde karşıt inceleme tutanakları düzenlediği, bazı 2. alt firmaların adreslerinde olmalarını teminen beyanlarını süresinde yapıp yapmadıklarını takip ve ispat için gerekli incelemeleri yaptığı şeklinde beyanda bulunduğu, karşıt inceleme yaptığınız mükelleflerin ve bunlara mal satan 2. alt mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenlediği gerekçesiyle özel esaslara alınması veya haklarında vergi tekniği raporlarının bulunması hakkında ifadesine başvurulduğunda ise öncelikle ... firmasının genel esaslarda olduğu, mükellefin 2015 yılı Ocak ayında Vergi Müfettişi ... tarafından düzenlenen vergi inceleme tutanağında ... Proje Ltd Şti. hariç başka bir firma hakkında eleştiri hususunun tutanakta yer almadığı, firmanın ihracatlarının tamamının yasal anlamda gümrüklerden geçerek yurtdışı olduğu, nakliye faturalarının tamamının mevcut olduğu bir sorun yaşanmadığı, nakliyeye ilişkin bir sözleşmenin sunulmadığı, yurtdışı alıcıların ihracat bedellerini döviz kazandırıcı tebliğler uyarınca yurt içine getirilmesi zorunluluğu kalktığından bunun araştırılması zorunluluğu kalktığından bedelin tahsili hususunun kontrol edilmediği, 2012, 2013, 2014 rapor dönemlerinde idare tarafından sahte faturaya yönelik alt firma veya onların alt firmaları için olumsuz bir durum bildirilmediğinden KDV kontrol raporlarında böyle bir açıklama ve talebin bulunmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, bunun üzerine 2012,2013,2014 dönemlerinde alım yapılan firmalar hakkında kendisi ve vergi idaresi tarafından özel esaslara tabi olmadığı şeklinde işlem yapıldığı, (inceleme elemanı tarafından) işlemlerin yapıldığı dönemlerde sistemde mükelleflerle ilgili olarak olumsuz durumların mevcut olmaması nedeniyle Yeminli Mali Müşavir ... hakkında disiplin ve mali sorumluluk anlamında işlem yapılmayacağının belirtildiği, mükellefin Ankara- İstanbul Halkalı Gümrük arası nakliye işini yapan ...'in 06/09/2017 tarihli beyanında; ... firması ile yıllık sözleşme usulüne göre anlaştıklarını, Ostim'de belirtilen adreslerden aldığı sandıklı malzemeleri İstanbul Halkalı Gümrükte yer alan konteynere teslim ettiği, içeriğini bilmediği, güzergah olarak Ankara, Bolu, Adapazarı istikametinden devlet yoluyla Fatih Sultan Mehmet Köprüsü'nden geçerek gümrüğe ulaştığı ve malı teslim ettiği, nakliye hizmetini ... plakalı kamyonu ile yaptığı, plaka değişikliği yapmadığı, başka plakasının mevcut olmadığı, aracı kendisinin kullandığı, ödemeleri elden nakit olarak aldığı, köprüden nakit vererek geçtiği, (inceleme elemanınca) yapılan araştırmada 01/11/2012-31/12/2014 tarihleri arasında ... plakalı araca ait geçiş ve kaçak geçiş kaydının bulunmadığı, belirtilen plakalı aracın OGS ve HGS kaydının bulunmadığı, belirtilen tarihlerde köprülerde nakit geçiş imkanının bulunmadığının tespit edildiği, ... 'in ifadesinde malları Fatih Sultan Mehmet Köprüsünden nakit geçiş yaparak Halkalı Gümrüğe ulaştırdığını iddia etmiş olup Karayolları 1. ve 4. Bölge Müdürlükleri ile yapılan yazışmada ise şahsın söz konusu aracı ile söz konusu tarihlerde geçiş kaydının bulunmadığı, söz konusu tarihlerde de nakit geçiş imkanının bulunmadığı, bu durumda mükellef kurumun ihraç ettiğini iddia ettiği malların İstanbul Halkalı Gümrük Müdürlüğü'ne Ankara'dan nakliyesinin olmadığını, mükellef kurumun 2012, 2013 ve 2014 döneminde ihraç ettiğini beyan ettiği malların tedarik edildiği yüklenilen KDV listesinde yer alan firmaların Güneşli Vergi Dairesinin mükellefi ... dışında tamamının Ankara'da bulunduğu hususu da dikkate alındığında sahte belge kullanarak haksız KDV iadesi alma amacını ortaya koymakta olduğu, 2014/6 ve 7 dönemlerinde gümrük çıkış beyannamelerinin olduğu halde iade talep etmediğinin tespit edildiği, 2015/5 dönemi için gümrük çıkış belgesinde ihraç edildiği belirtilen mala ilişkin faturanın 2015/5 dönemi KDV yüklenim listesinden çıkarıldığının tespit edildiği, mükellef kurumun çek ciro ettiği mükellefler ile onların aynı çeki ciro ettiği mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu veya sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun ciro ettiği bazı çekleri tahsil eden kişilerin ortağı oldukları firmaların bir çoğu hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun yetkilisi ... 'nun (... %100 hissesi) Vergi İnceleme Tutanağındaki beyanında; belirtilen dönemlerle ilgili olarak vergi idaresince bazı faturaların çıkartılmasının istenildiği ve nakit ödeme talep edildiği, ödeyemedikleri için söz konusu dönemlerde iade talep etmediklerini belirttiği, nakliye işlemlerini ... ile gerçekleştirdikleri, aralarında nakliye sözleşmesinin bulunmadığı, yurtdışı firma yetkilileri ile Türkiye ziyaretlerinde tanışarak ticarete başladıkları, ihracat yaptıkları firmalarla sözleşmelerinin bulunmadığı, ihracat bedelleri konusunda 23 adet DAP larının olduğu, sahte belge düzenledikleri belirtilen mükelleflerin çoğu ile görüşmüşlüğünün olduğu, mal aldıkları dönemde faal olan ve özel esaslarda olmayan firmalar olduklarını beyan ettiği, mükellef kurumun iade talep ettiği dönemlerde KDV iadesi kontrol raporlarında bir çok segmentte başarısız olduğu, mükellef firmanın bütün özelliklerinin sahte belge kullanıcısı firma özelliklerini yansıttığı, yüklenim listesinde yer alan mükelleflerle ilgili başta sahte belge düzenleyicisi olmak üzere olumsuz tespitler bulunduğu, bunun yanında nakliyeci ifadesi ile Karayolları Bölge Müdürlüklerinin cevabi yazısı, yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı gerçekte bilerek ödememiş olduğu katma değer vergisini devletten haksız yere bütün prosedürlere uyarak iade aldığı, burada amacın haksız KDV iadesi almak olduğu, 2012, 2013, 2014 yıllarında haksız olarak alınan iadelerin geri alınması gerektiği sonucuna varıldığına ilişkin değerlendirmenin yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu tarhiyatların dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, vergi tekniği raporuna ekli vergi inceleme tutanağının 15. maddesinde belirtilen listenin 1-10 sırasında yer alan ve dava konusu dönemlerde hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden temin ettiği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edildiğinden
2012/11 döneminde almış olduğu 48.684,44 TL, 2012/12 döneminde almış olduğu 196.943,81 TL'nin haksız olarak iade alındığı belirtildiğinden yukarıda incelemesi yapılan vergi tekniği raporunun 3.6 maddesindeki KDV yüklenim listesinde dava konusu dönemlerde isimleri geçen ... Demir Ltd. Şti. ile ... A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesi ve hakkında rapordaki verilerin değerlendirilmesinin yapılması gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ... Demir Metal Otomotiv Taşımacılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; şirketin 23/12/2011 tarihinde faaliyete başladığı, demir çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıklarının, tüp ve boruların toptan ticareti ile iştigal ettiği, mükellef kurumun "... Sanayi Sitesi ... Sokak No:... Yenimahalle/ANKARA" adresinde yapılan 26/12/2011 tarihli işe başlama yoklamasında; adresin boş olduğunun tespit edildiği, aynı adreste 30/12/2011 tarihinde yapılan yoklamada, fiili faaliyet konusunun hırdavat, boru, profil, demir toptan alım satım işi olduğu, muhasebe işlemlerinin Başkent Vergi Dairesi mükellefi SMMM ... tarafından yürütüldüğü, defterlerin Ankara 63. Noterliğinde tasdik edildiği, işyerinde muhtelif ofis eşyalarının bulunduğu, aynı adreste 11/02/2013 tarihinde yapılan yoklamada şirketin faaliyetine devam ettiği, deposu ve şubesinin olmadığı, aylık net 1500 TL kira ödediği, 2 işçi çalıştırdığı, muhasebe işlemlerinin SMMM ... tarafından yürütüldüğü, işyerinde emtia bulunmadığı, muhtelif ofis eşyaların bulunduğu, 19/02/2013 tarihinde şirket merkez adresinin "... Mah. ... Sok. ... Sitesi No:... Sincan/ANKARA" adresine nakledildiği, mükellef kurumun "... Mah. ... Sok. ... Sitesi No:... Sincan/ANKARA" adresinde 08/03/2013 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinde kiralık levhasının bulunduğu, nakil işe başlama veren şirketin boş işyeri olduğu için işe başlama yapılamadığının tespit edildiği, aynı adreste yapılan 21/03/2013 tarihinde yapılan yoklamada, adresteki işyerinin kapalı olduğu, boş ve camında kiralık yazısının bulunduğundan nakil işe başlamasının yapılamadığı, aynı adreste 09/05/2013 tarihli yoklamada nakil olarak bu adrese gelindiği, iş yeri büyüklüğünün 25 metrekare olduğu, toptan demir malzemeleri satışının yapılacağı, adresi büro ile yazışma adresi olarak kullanacakları, muhasebe işlemlerinin SMMM ... tarafından yürütüldüğü, 1 çalışanının bulunduğu, muhtelif ofis eşyalarının bulunduğu, "... Sitesi ... Sokak No:... Yenimahalle/ANKARA" adresinde 08/10/2014 tarihinde yapılan yoklamada, adreste ... Asansör Ltd. Şti.nin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, şirket müdürü olan ...'ın ikametgah adresinde 27/10/2014 tarihinde yapılan yoklamada, ödevlinin adreste ikamet etmediği, muhtarlık kaydının bulunmadığının beyan ve tespit edildiği, "... Sitesi ...Sokak No:... Yenimahalle/ANKARA" adresinde 13/12/2014 tarihinde yapılan yoklamada, adreste mükellef kurumun olmadığı ve tanınmadığı, ... Asansör firmasının adreste faaliyette bulunduğunun tespit edildiğinin görüldüğü, mükellef kurumun 2012 hesap döneminde form Ba ile 12.603.220 TL alım yapıldığını bildirdiği, karşı firmalar tarafından 12.063.953 TL mal ve hizmet satımı yapıldığı bildiriminde bulunulduğu, form Bs ile 2012 hesap döneminde 11.411.891 TL tutarında satış yapıldığı, karşı firmalar tarafından 11.231.330 TL mal ve hizmet alımı yapıldığı bildiriminde bulunulduğu, mükellef kurum tarafından 2013 hesap döneminde form Ba ile 8.957.220 TL tutarında alım yapıldığı, karşı firmalar tarafından 6.846.233 TL mal ve hizmet satımı yapıldığı bildiriminde bulunulduğu, form Bs ile 2013 hesap döneminde 9.618.190 TL tutarında satış yapıldığı, karşı firmalar tarafından 9.568.190 TL mal ve hizmet alımı yapıldığı bildiriminde bulunulduğu, 2012 yılında KDV matrahının 11.505.059 TL olduğu, devreden KDV'ler nedeniyle hiç KDV ödenmediği, 2013 yılında KDV matrahının 9.618.346 TL olduğu, devreden KDV'ler nedeniyle hiç KDV ödenmediği, verilen muhtasar beyannamelerde 2012 yılında 7 ila 9 arasında işçi çalıştırıldığı, 2013 yılında 2 ila 3 arasında işçi çalıştırıldığı, 2012 yılında hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden 9.509.910 TL tutarında mal aldığı, olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapılan alımın tüm alımlar içindeki oranının %79 olduğu, 2013 yılında 9.161.555 TL mal alışı yapıldığı, alımların tamamının hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapıldığının tespit edildiği, mükellefiyet tesis tarihinden itibaren 47.894 TL vergi borcu bulunduğu, bu borcun yalnızca 26 TL'sinin ödendiği, alış ve satışlarına ilişkin firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerinde olumsuz tespit bulunmadığı, şirket müdürü ...'ın ortak veya yönetici olduğu altı adet firmanın beş tanesi hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, SGK primlerinin ödenmediği ve bu kuruma 55.000 TL borcunun bulunduğunun belirtildiği, şirket üzerine kayıtlı taşıt veya gayrimenkul bulunmadığı, 2012 yılında defter tasdikinin bulunduğu, 2013 yılında defter tasdikinin bulunmadığı, 31/12/2013 tarihinde mükellefiyetin re'sen terkin edildiği, firma re'sen terkin edildiğinden şirket müdürü ...'ın ikametgah adresine 11/05/2017 tarihli defter ve belge isteme yazısının gönderildiği, mükellefin ismen tanınmadığı beyan ve ifadelerle tespit edildiğinden dolayı tebliğ edilemediği, 01/01/2012 tarihinden itibaren düzenlendiği faturaların sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerden, faaliyeti demir çelikten bar, çubuk, tüp ve boruların toptan ticareti işleri olan şirketin karşıt incelemelerde nakliyenin şirket tarafından yapıldığı belirtilse de şirket adına kayıtlı araç bulunmadığı, işçilere ait prim borçlarının ödenmediği, alım yapılan mükellefler hakkında ya sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu ya da re'sen terkin ettirildiği, vergi ödevlerinin bir kısmının yerine getirilmediği, yüksek tutarda KDV matrahı beyan edilmesine rağmen ödenecek KDV'lerin ya hiç çıkmadığı ya da çok cüzi olduğu, defter tasdikinin düzenli olarak yapılmadığı, şirket müdürü ve ortağının ortağı olduğu diğer şirketlerin çoğu hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, stok miktarı, faaliyet yaptığı alan, işin niteliği dikkate alındığında beyan edilen bu kadar kısa zaman diliminde bu matrahlara ulaşmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davacının fatura aldığı ... İnşaat Malzemeleri Paz. A.Ş hakkında düzenlenen ... gün ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 21/06/2012 tarihinde işe başladığı, 30/11/2013 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, 03/07/2012 tarihli işe başlama yoklamasında sigortalı 6 işçinin çalıştığı, iş yeri kira bedelinin 2.000 TL olduğu, 1 ve 3 nolu işyerlerinin birleştirildiği, 14/08/2012 tarihli yoklamada işyeri kirasının 1.000 TL olduğu, faaliyet konularının tuğla imalatı olduğu, işyerinde 60 işçinin çalıştığı ödemelerin merkez tarafından yapıldığı, nakil işyeri adresinde 19/03/2013 tarihli yoklamada kira bedelinin 700 TL olduğu, merkez işyerinde 1 işçi, tuğla fabrikasında ise 54 sigortalı işçinin çalıştığının şirket yetkilisince beyan edildiği, mükellef kurumun çalışan olarak beyan ettiği kişilerin ifadelerine başvurulduğu, bu kişilerin öğrenci, kendi işinde faaliyet gösteren, ev hanımı ve öğretmen oldukları, şirketi tanımadıkları çalışanları olmadıklarını beyan ettikleri, kurumun Afyon ilinde olduğu beyan edilen tuğla fabrikasının bağlı olduğu elektrik ve su idarelerinde aboneliklerinin bulunmadığı, Ostim Vergi Dairesi'ne 253.517,25 TL, Cumhuriyet Vergi Dairesi'ne 45.591,43 TL ödenmemiş vergi borcu bulunduğu, 2012 Ba bildiriminin 90.952.263,00 TL, Bs bildiriminin 91.324.932,00 TL, 2013 Ba bildiriminin 77.691.781,00 TL, Bs bildiriminin 77.568.510,00 TL olduğu, alış faturası düzenleyen mükelleflerin büyük bölümünün hakkında sahte belge düzenleyicisi veya kullanma fiili nedeniyle olumsuz tespitlerin olduğu, mükellefiyetinin 30/11/2013 tarihinde terkin edilmiş olmasına rağmen 2014 yılında faturaların bulunduğu, elde etmiş olduğu yüksek hasılatlara rağmen ödeme kaydedici cihaz işi, pos cihazı kullanmadığı, yüksek tutarlı indirilecek KDV beyan edildiği tespitlerinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Yapılan tespitlerden hareketle, mükellef kurumun görünürde iş yeri adreslerinde bulunduğu yolunda tespitler olmasına rağmen şirket çalışanı olarak beyan edilen kişilerden bazılarının işçi sıfatı bulunmadığı ve ifadelerinde şirketi tanımadıkları, şirketin işçisi olmadıklarının beyan edilmesi, şirkete ait tuğla fabrikasının elektrik ve su kaydının bulunmaması, alışlarının büyük bölümünün sahte belge düzenleyicisi mükelleflerden geçekleştirilmesi, sözkonusu şirketin görünürde faaliyeti olduğu izlenimi veren emareler olmasına rağmen gerçekte bir mal teslimi veya hizmet ifası olmadığı, işin niteliği dikkate alındığında beyan edilen ve kısa zaman diliminde yüksek matrahlara ulaşmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Ltd. Şti. ve Konim Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ... Demir Metal Oto. Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ... İnş. Malz. Üret. Paz. A.Ş.'nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyasının incelenmesinden, davacının 2012, 2013 ve 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler sonucu ihracat işlemlerine ilişkin yüklenilen katma değer vergilerine ait alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği gerekçesiyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle haksız iade aldığından bahisle hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 19/10/2012-23/12/2015 tarihleri arası Ostim, 23/12/2015 tarihinden itibaren Ulus Vergi Dairesi mükellefi olan mükellef hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri toptan ticareti (çivi, raptiye, vida, adi metalden kilit, menteşe, bağlantı parçası, çekiç, testere, pense, tornavida, takım tezgahı uçları, çengel, halka, perçin, vb.) ve yapısal çelik bileşenlerin kurulması işleri (bina, köprü, gezer vinç veya elektrik iletim kulesi gibi diğer yapılar için prefabrik yapısal çelik bileşenlerin kurulması vb.) faaliyetleriyle iştiğal ettiği, 2012,2013,2014 yıllarına ilişkin hesaplarının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi gereğince KDV iadesi yönünden incelenmesinin istenilmesi nedeniyle incelemeye başlanıldığı, yüklenim listesinde yer alan ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti.'den mal ve hizmet aldığını beyan eden Sincan Vergi Dairesinin mükellefi ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketi adına tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ekinde ... Yapı Malzemeleri İnşaat Toprak ve Nakliye Sanayi Ltd. Şti. yetkilisi ... nezdinde tanzim olunan 09/06/2015 tarihli tutanakta şirket yetkilisi ... 'ya şirketin aynı zamanda sahibi ve kanuni temsilcisi olduğu halde verilen bilgilerin öğrenilerek gelindiği imajı verdiği, şirketin gerçekten sahibi olup, olmadığı şirketi ne zaman ne kadar sermaye ile devraldığı v.s. sorulduğu, ... cevaben; "Benim şirket sahibi olacak ne sermayem, ne de ticari bilgim yoktur. Ay olarak hatırlamıyorum. Yaklaşık bir buçuk yıl önce yanında çalıştığım eski patronum vasıtasıyla bu şirketi kayıtlar üzerinde geçici olarak bana devrettiklerini söylediler. Ben bu işyerinden 1.000,00 TL aylık almaktayım. Herhangi bir iş yapmıyorum. Sadece imza işleri bana ait Şirketin işlerinin yürütülmesi için ... ve ... 'da vekâletim var. Gerçek patronun kim olduğunu tam olarak bilmiyorum. Patron ... olabilir babasının adı ... 'tir. Babası .... Bey de zaman, zaman işyerine gelmektedir. Bildiğim kadar Çankaya'da oturmaktadırlar. Bu konuda söyleyeceklerim bundan ibarettir." şeklinde cevap verdiği, mükellefin ihracat nedeniyle yüklenilen KDV listesinde yer alan 20 firmanın 4 tanesi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, 2 tanesi hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılan incelemede "sahteci değil" denildiği, diğer mükellefler yönünden ise bir kısmı hakkında adreste bulunmama, sahte belge düzenleme yönünden özel esaslarda olduğu, bir kısmının özel esaslardan çıkarıldığı, bir kısmının re'sen terk ettirildiği, bir kısmı hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği dikkate alındığında mükellef kurumun haksız KDV iadesi almak için sahte belge kullandığı, ihracat yaptığını belirten bir mükellefin bu denli sahte belge düzenleyicisi ile irtibatlı olmasının mümkün olmadığı, bu durumun ihracatçı olduğunu belirten bir mükellefin karakteristik özellikleri ile uyuşmadığı kanaatine varıldığı ve yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı, haksız olarak iade alınan KDV lerin geri alınması gerektiğinin belirtildiği, mükellef kurumun alış yaptığı tüm mükelleflerin incelenmesinde ise 28 mükellef hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, bir kısmı hakkında yapılan incelemede sahte belge düzenleyicisi olmadığının tespit edildiği, bir kısmının ise çeşitli sebeplerle özel esaslarda bulunduğu, bir kısmının özel esaslardan çıkarıldığı, bir kısmının ise re'sen terk ettirildiği yönünde tespitte bulunularak bu durumun ihracatçı olduğunu belirten bir mükellefin karakteristik özellikleri ile uyuşmadığı kanaatine varıldığı ve yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı, haksız olarak iade alınan KDV lerin geri alınması gerektiğinin belirtildiği, mükellef kurumun alış yaptığı tüm mükelleflerin (83 adet mükellef) incelenmesinde ise 28 mükellef hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, ihracat yaptığını iddia eden bir mükellefin alış yaptığı, özellikle yüksel tutarlı alış yaptığı mükelleflerin birçoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, birçoğunun sahte belge düzenleme yönünden özel esaslara alındığı, faaliyetlerinin vergi dairesince re'sen terk ettirildiği, adresinde bulunamadığı, ortakların ortağı olduğu firmalar hakkında yine sahte belge düzenleme yönünden söz konusu hususların olduğu tespit edildiği, ayrıca Vdkbis Mükellef Bilgi Ekranınca oluşturulan Sahte Belge Kullanma oranının birçok mükellefte % 100 olduğu birçoğunda ise yüksek olduğu, bu durumun mükellef kurumun alış yaptığı mükelleflerin alış yaptığı mükelleflerin de sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu mükellefler olduğunu gösterdiği, mükellef kurumun haksız KDV iadesi almak için sahte belge kullandığı, bu denli sahte belge düzenleyicisi ile irtibatlı olmasının mümkün olmadığı, hakkında bu kadar olumsuz tespit olan mükelleflerle ilişki halinde olmasının ihracatçı olduğunu iddia eden bir mükellefin tipik karakteristik özellikleriyle uyuşmadığı iktisadi kanaatine varıldığı, ... firmasını yerinde gördünüz mü sorusuna karşılık mükellef kurumun KDV iadesi tasdik raporlarını düzenleyen Yeminli Mali Müşavir ...'ın 18/09/2017 tarihli beyanında;... firmasının Ostim Vergi Dairesi sınırları içerisinde 600 m² alan üzerine kurulu 5 katlı bir ofiste hizmet verdiği, iş yerini başlangıçta ziyaret ettiğini devamında da kendisi ve personeli tarafından sürekli denetlendiği, büro demirbaşlarının, binek ve ticari araçlarının, 6-8 kişi arası personelinin bulunduğu, iş yerinin varlığının gerek vergi idaresi gerekse finans kuruluşlarınca da ispat edildiği, doğruluk denetimi olarak 1. tedarikçi firma ile onların alt firmalarının iş yerlerinde karşıt inceleme tutanakları düzenlediği, bazı 2. alt firmaların adreslerinde olmalarını teminen beyanlarını süresinde yapıp yapmadıklarını takip ve ispat için gerekli incelemeleri yaptığı şeklinde beyanda bulunduğu, karşıt inceleme yaptığınız mükelleflerin ve bunlara mal satan 2. alt mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenlediği gerekçesiyle özel esaslara alınması veya haklarında vergi tekniği raporlarının bulunması hakkında ifadesine başvurulduğunda ise öncelikle ... firmasının genel esaslarda olduğu, mükellefin 2015 yılı Ocak ayında Vergi Müfettişi ... tarafından düzenlenen vergi inceleme tutanağında ... Proje Ltd Şti. hariç başka bir firma hakkında eleştiri hususunun tutanakta yer almadığı, firmanın ihracatlarının tamamının yasal anlamda gümrüklerden geçerek yurtdışı olduğu, nakliye faturalarının tamamının mevcut olduğu bir sorun yaşanmadığı, nakliyeye ilişkin bir sözleşmenin sunulmadığı, yurtdışı alıcıların ihracat bedellerini döviz kazandırıcı tebliğler uyarınca yurt içine getirilmesi zorunluluğu kalktığından bunun araştırılması zorunluluğu kalktığından bedelin tahsili hususunun kontrol edilmediği, 2012, 2013, 2014 rapor dönemlerinde idare tarafından sahte faturaya yönelik alt firma veya onların alt firmaları için olumsuz bir durum bildirilmediğinden KDV kontrol raporlarında böyle bir açıklama ve talebin bulunmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, bunun üzerine 2012,2013,2014 dönemlerinde alım yapılan firmalar hakkında kendisi ve vergi idaresi tarafından özel esaslara tabi olmadığı şeklinde işlem yapıldığı, (inceleme elemanı tarafından) işlemlerin yapıldığı dönemlerde sistemde mükelleflerle ilgili olarak olumsuz durumların mevcut olmaması nedeniyle Yeminli Mali Müşavir ... hakkında disiplin ve mali sorumluluk anlamında işlem yapılmayacağının belirtildiği, mükellefin Ankara- İstanbul Halkalı Gümrük arası nakliye işini yapan ... 'in 06/09/2017 tarihli beyanında; ... firması ile yıllık sözleşme usulüne göre anlaştıklarını, Ostim'de belirtilen adreslerden aldığı sandıklı malzemeleri İstanbul Halkalı Gümrükte yer alan konteynere teslim ettiği, içeriğini bilmediği, güzergah olarak Ankara, Bolu, Adapazarı istikametinden devlet yoluyla Fatih Sultan Mehmet Köprüsü'nden geçerek gümrüğe ulaştığı ve malı teslim ettiği, nakliye hizmetini ... plakalı kamyonu ile yaptığı, plaka değişikliği yapmadığı, başka plakasının mevcut olmadığı, aracı kendisinin kullandığı, ödemeleri elden nakit olarak aldığı, köprüden nakit vererek geçtiği, (inceleme elemanınca) yapılan araştırmada 01/11/2012-31/12/2014 tarihleri arasında ... plakalı araca ait geçiş ve kaçak geçiş kaydının bulunmadığı, belirtilen plakalı aracın OGS ve HGS kaydının bulunmadığı, belirtilen tarihlerde köprülerde nakit geçiş imkanının bulunmadığının tespit edildiği, ... 'in ifadesinde malları Fatih Sultan Mehmet Köprüsünden nakit geçiş yaparak Halkalı Gümrüğe ulaştırdığını iddia etmiş olup Karayolları 1. ve 4. Bölge Müdürlükleri ile yapılan yazışmada ise şahsın söz konusu aracı ile söz konusu tarihlerde geçiş kaydının bulunmadığı, söz konusu tarihlerde de nakit geçiş imkanının bulunmadığı, bu durumda mükellef kurumun ihraç ettiğini iddia ettiği malların İstanbul Halkalı Gümrük Müdürlüğü'ne Ankara'dan nakliyesinin olmadığını, mükellef kurumun 2012, 2013 ve 2014 döneminde ihraç ettiğini beyan ettiği malların tedarik edildiği yüklenilen KDV listesinde yer alan firmaların Güneşli Vergi Dairesinin mükellefi ... dışında tamamının Ankara'da bulunduğu hususu da dikkate alındığında sahte belge kullanarak haksız KDV iadesi alma amacını ortaya koymakta olduğu, 2014/6 ve 7 dönemlerinde gümrük çıkış beyannamelerinin olduğu halde iade talep etmediğinin tespit edildiği, 2015/5 dönemi için gümrük çıkış belgesinde ihraç edildiği belirtilen mala ilişkin faturanın 2015/5 dönemi KDV yüklenim listesinden çıkarıldığının tespit edildiği, mükellef kurumun çek ciro ettiği mükellefler ile onların aynı çeki ciro ettiği mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu veya sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun ciro ettiği bazı çekleri tahsil eden kişilerin ortağı oldukları firmaların bir çoğu hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun yetkilisi ... 'nun (... %100 hissesi) Vergi İnceleme Tutanağındaki beyanında; belirtilen dönemlerle ilgili olarak vergi idaresince bazı faturaların çıkartılmasının istenildiği ve nakit ödeme talep edildiği, ödeyemedikleri için söz konusu dönemlerde iade talep etmediklerini belirttiği, nakliye işlemlerini ... ile gerçekleştirdikleri, aralarında nakliye sözleşmesinin bulunmadığı, yurtdışı firma yetkilileri ile Türkiye ziyaretlerinde tanışarak ticarete başladıkları, ihracat yaptıkları firmalarla sözleşmelerinin bulunmadığı, ihracat bedelleri konusunda 23 adet DAP larının olduğu, sahte belge düzenledikleri belirtilen mükelleflerin çoğu ile görüşmüşlüğünün olduğu, mal aldıkları dönemde faal olan ve özel esaslarda olmayan firmalar olduklarını beyan ettiği, mükellef kurumun iade talep ettiği dönemlerde KDV iadesi kontrol raporlarında bir çok segmentte başarısız olduğu, mükellef firmanın bütün özelliklerinin sahte belge kullanıcısı firma özelliklerini yansıttığı, yüklenim listesinde yer alan mükelleflerle ilgili başta sahte belge düzenleyicisi olmak üzere olumsuz tespitler bulunduğu, bunun yanında nakliyeci ifadesi ile Karayolları Bölge Müdürlüklerinin cevabi yazısı, yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı gerçekte bilerek ödememiş olduğu katma değer vergisini devletten haksız yere bütün prosedürlere uyarak iade aldığı, burada amacın haksız KDV iadesi almak olduğu, 2012, 2013, 2014 yıllarında haksız olarak alınan iadelerin geri alınması gerektiği sonucuna varıldığına ilişkin değerlendirmenin yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve dosyadaki bilgi ve belgelerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellef kurum temsilcisinin ihraç ettiği malların nakliyesi ile ilgili olarak mükellefin Ankara- İstanbul Halkalı Gümrük arası nakliye işini yapan ... 'in 06/09/2017 tarihli beyanında; ... firması ile yıllık sözleşme usulüne göre anlaştıklarını, Ostim'de belirtilen adreslerden aldığı sandıklı malzemeleri İstanbul Halkalı Gümrükte yer alan konteynere teslim ettiği, içeriğini bilmediği, güzergah olarak Ankara, Bolu, Adapazarı istikametinden devlet yoluyla Fatih Sultan Mehmet Köprüsü'nden geçerek gümrüğe ulaştığı ve malı teslim ettiği, nakliye hizmetini ... plakalı kamyonu ile yaptığı, plaka değişikliği yapmadığı, başka plakasının mevcut olmadığı, aracı kendisinin kullandığı, ödemeleri elden nakit olarak aldığı, köprüden nakit vererek geçtiği, (inceleme elemanınca) yapılan araştırmada 01/11/2012-31/12/2014 tarihleri arasında ... plakalı araca ait geçiş ve kaçak geçiş kaydının bulunmadığı, belirtilen plakalı aracın OGS ve HGS kaydının bulunmadığı, belirtilen tarihlerde köprülerde nakit geçiş imkanının bulunmadığının tespit edildiği,..'in ifadesinde malları Fatih Sultan Mehmet Köprüsünden nakit geçiş yaparak Halkalı Gümrüğe ulaştırdığını iddia etmiş olup Karayolları 1. ve 4. Bölge Müdürlükleri ile yapılan yazışmada ise şahsın söz konusu aracı ile söz konusu tarihlerde geçiş kaydının bulunmadığı, söz konusu tarihlerde de nakit geçiş imkanının bulunmadığı, bu durumda mükellef kurumun ihraç ettiğinin iddia ettiği malların İstanbul Halkalı Gümrük Müdürlüğü'ne Ankara'dan nakliyesinin olmadığını, mükellef kurumun 2012,2013 ve 2014 döneminde ihraç ettiğini beyan ettiği malların tedarik edildiği yüklenilen KDV listesinde yer alan firmaların Güneşli Vergi Dairesinin mükellefi ... dışında tamamının Ankara'da bulunduğu hususu da dikkate alındığında sahte belge kullanarak haksız KDV iadesi alma amacını ortaya koymakta olduğu, mükellef kurum temsilci ifadesi ile yapılan işlem arasında bariz bir çelişki olduğu, mükellefin çek ciro ettiği mükellefler ile onların aynı çeki ciro ettiği mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu veya sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, ciro ettiği bazı çekleri tahsil eden kişilerin ortağı oldukları firmaların bir çoğu hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, alım yapılan firmalara ilişkinde neredeyse tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle haklarında VTR düzenlendiği, bu nedenle davacı şirketin hesap ve işlemlerine göre uyuşmazlık konusu satışlarının gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarlar olduğu, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı da dikkate alındığında katma değer vergilerinin haksız yere iade konusu yapıldığından bahisle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.