T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/9743
Karar No : 2023/676
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Yapı Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2012, 2013 ve 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler sonucu ihracat işlemlerine ilişkin yüklenilen katma değer vergilerine ait alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle haksız iade alınması nedeniyle düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2014/1,2,3,4 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının fatura aldığı Seğmenler Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ür. Dağ. ve Demir Paz. İnş. Malz. Oto Yedek Parça Makina Gıda Temz. Nak. Taah. Ticari A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu değerlendirildiğinde; komisyon karşılığı düzenlediği faturaları ayırmak için belirlenen 50.000,00 TL'lik sınırın neye göre tespit edildiğinin izah edilmemiş olması, ayrıca davacı adına düzenlenen faturaların çoğunun raporda belirtilen 50.000,00 TL'lik sınırın altında kaldığı da gözeltilmeden, mükellef tarafından düzenlenen faturaların hangilerinin gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayandığı hangilerinin ise sahte olduğu hususu ayrıntılı ve detaylı bir şekilde araştırılıp incelenmeden, sahte olan faturalar ortaya konulmadan toptancı bir yaklaşımla ve tamamen varsayımdan hareketle inceleme dönemlerinde düzenlenen faturaların tamamının sahte olarak değerlendirilerek alınan faturalardaki katma değer vergisi tutarlarının reddi suretiyle davacının almış olduğu iadenin geri alınması amacıyla anılan firmaya ilişkin faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlar ile davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun 3.6 numaralı maddesinde dava konusu dönemlerde yapılan ihracatlar nedeniyle davacının fatura aldığı yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... hakkında; 2013 yılı düzenleme iş emrinin kapatıldığı, 2013/1-2014/6 döneminde sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslarda olduğu, 2014/8 döneminde adreste bulunmama nedeniyle re'sen terk ettirildiğinin belirtildiği, yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... hakkında; 2014 yılında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslarda bulunduğu, re'sen terk ettirildiğinin belirtildiği; yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... Ltd.Şti. hakkında; 2012,2013,2014 yılları düzenleme iş emrinin kapatıldığı, 2011/1-2014/12 dönemi sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslarda olduğu, 2014/5 döneminde adreste bulunmama nedeniyle re'sen terk ettirildiğinin belirtildiği, yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... Metal Ltd. Şti. hakkında; 2013,2014 yılları düzenleme iş emrinin kapatıldığı, 01/2013-07/2014 döneminde sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslarda olduğu, re'sen terk ettirildiği, yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... Ltd. Şti. hakkında; 2013-2014 yılları düzenleme iş emrinin kapatıldığı, 01/2013-04/2014 döneminde sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslarda olduğu, yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... Ltd. Şti. Hakkında; 2015 yılı sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle alındığı özel esaslardan çıkarıldığı ve sahte belge düzenleme incelemesinin kapatıldığının belirtildiği, şirketin tek ortağı ... 'nin ortağı olduğu başka şirketin 15/10/2009 itibarıyla re'sen terk olduğu, 2009 yılı adreste bulunmama nedeniyle özel esaslarda olduğunun belirtildiği, yüklenilen KDV listesinde adı geçen ... Ltd. Şti. hakkında; 2014/1-11 dönemi sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslarda olduğu ve 2015 yılı için devam eden sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesinin bulunduğu, şirketin tek ortağı ve yöneticisi olan ...'ın ortak ve yöneticisi olduğu bir şirketin 2014 yılı sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslara alındığı, diğer şirketinin ise adreste bulunmama nedeniyle özel esaslara alındığının belirtildiği, davacı şirkete ihracata konu mal teslimini yapan yukarıda anılan mükelleflerin davacı şirket adına düzenlemiş olduğu faturaların sahte ve yanıltıcı nitelikte belgelerden oluştuğu kesin ve somut olarak tereddüte mahal bırakmayacak bir biçimde ispatlanamadığı anlaşıldığından, bu şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan indirimlerin reddi suretiyle davacı şirketin almış olduğu iadenin geri alınması amacıyla anılan firmalara ilişkin faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, diğer firmaya ilişkin düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde alınan faturaların ise gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı ve sahte belge olduğu sonucuna varıldığından bu faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Dosyanın incelenmesinden, haksız iade aldığından bahisle davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun 3.6 maddesindeki KDV yüklenim listesinde, dava konusu 2014/1,2,3,4 dönemlerde ... Ltd. Şti. ve ... Ltd. Şti.'lerinin isimleri bulunmadığından bu firmalar hakkında esasa ilişkin inceleme yapılarak karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2012, 2013 ve 2014 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler sonucu ihracat işlemlerine ilişkin yüklenilen katma değer vergilerine ait alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği gerekçesiyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi kapsamında gerçekleştirdiği ihracat teslimleri nedeniyle haksız iade aldığından bahisle hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 19/10/2012-23/12/2015 tarihleri arası Ostim, 23/12/2015 tarihinden itibaren Ulus Vergi Dairesi mükellefi olan mükellef hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri toptan ticareti (çivi, raptiye, vida, adi metalden kilit, menteşe, bağlantı parçası, çekiç, testere, pense, tornavida, takım tezgahı uçları, çengel, halka, perçin, vb.) ve yapısal çelik bileşenlerin kurulması işleri (bina, köprü, gezer vinç veya elektrik iletim kulesi gibi diğer yapılar için prefabrik yapısal çelik bileşenlerin kurulması vb.) faaliyetleriyle iştiğal ettiği, 2012,2013,2014 yıllarına ilişkin hesaplarının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi gereğince KDV iadesi yönünden incelenmesinin istenilmesi nedeniyle incelemeye başlanıldığı, yüklenim listesinde yer alan ... Yapı Malz. İnş. Toprak ve Nak. San. Ltd. Şti.'den mal ve hizmet aldığını beyan eden Sincan Vergi Dairesinin mükellefi ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketi adına tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ekinde ... Yapı Malzemeleri İnşaat Toprak ve Nakliye Sanayi Ltd. Şti. yetkilisi ... nezdinde tanzim olunan 09/06/2015 tarihli tutanakta şirket yetkilisi ...'ya şirketin aynı zamanda sahibi ve kanuni temsilcisi olduğu halde verilen bilgilerin öğrenilerek gelindiği imajı verdiği, şirketin gerçekten sahibi olup, olmadığı şirketi ne zaman ne kadar sermaye ile devraldığı v.s. sorulduğu, ... cevaben; "Benim şirket sahibi olacak ne sermayem, ne de ticari bilgim yoktur. Ay olarak hatırlamıyorum. Yaklaşık bir buçuk yıl önce yanında çalıştığım eski patronum vasıtasıyla bu şirketi kayıtlar üzerinde geçici olarak bana devrettiklerini söylediler. Ben bu işyerinden 1.000,00 TL aylık almaktayım. Herhangi bir iş yapmıyorum. Sadece imza işleri bana ait Şirketin işlerinin yürütülmesi için ... ve ...'da vekâletim var. Gerçek patronun kim olduğunu tam olarak bilmiyorum. Patron ... olabilir babasının adı Ahmet'tir. Babası ... Bey de zaman, zaman işyerine gelmektedir. Bildiğim kadar Çankaya'da oturmaktadırlar. Bu konuda söyleyeceklerim bundan ibarettir." şeklinde cevap verdiği, mükellefin ihracat nedeniyle yüklenilen KDV listesinde yer alan 20 firmanın 4 tanesi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, 2 tanesi hakkında sahte belge düzenleme yönünden yapılan incelemede "sahteci değil" denildiği, diğer mükellefler yönünden ise bir kısmı hakkında adreste bulunmama, sahte belge düzenleme yönünden özel esaslarda olduğu, bir kısmının özel esaslardan çıkarıldığı, bir kısmının re'sen terk ettirildiği, bir kısmı hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği dikkate alındığında mükellef kurumun haksız KDV iadesi almak için sahte belge kullandığı, ihracat yaptığını belirten bir mükellefin bu denli sahte belge düzenleyicisi ile irtibatlı olmasının mümkün olmadığı, bu durumun ihracatçı olduğunu belirten bir mükellefin karakteristik özellikleri ile uyuşmadığı kanaatine varıldığı ve yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı, haksız olarak iade alınan KDV lerin geri alınması gerektiğinin belirtildiği, mükellef kurumun alış yaptığı tüm mükelleflerin incelenmesinde ise 28 mükellef hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, bir kısmı hakkında yapılan incelemede sahte belge düzenleyicisi olmadığının tespit edildiği, bir kısmının ise çeşitli sebeplerle özel esaslarda bulunduğu, bir kısmın özel esaslardan çıkarıldığı, bir kısmının ise re'sen terk ettirildiği yönünde tespitte bulunularak bu durumun ihracatçı olduğunu belirten bir mükellefin karakteristik özellikleri ile uyuşmadığı kanaatine varıldığı ve yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı, haksız olarak iade alınan KDV lerin geri alınması gerektiğinin belirtildiği, mükellef kurumun alış yaptığı tüm mükelleflerin (83 adet mükellef) incelenmesinde ise 28 mükellef hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, ihracat yaptığını iddia eden bir mükellefin alış yaptığı, özellikle yüksek tutarlı alış yaptığı mükelleflerin birçoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, birçoğunun sahte belge düzenleme yönünden özel esaslara alındığı, faaliyetlerinin vergi dairesince re'sen terk ettirildiği, adresinde bulunamadığı, ortakların ortağı olduğu firmalar hakkında yine sahte belge düzenleme yönünden söz konusu hususların olduğu; ayrıca VDKBİS Mükellef Bilgi Ekranınca oluşturulan Sahte Belge Kullanma oranının birçok mükellefte % 100 olduğu birçoğunda ise yüksek olduğu, bu durum mükellef kurumun alış yaptığı mükelleflerin alış yaptığı mükelleflerin de sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu mükellefler olduğunu gösterdiği, bu denli sahte belge düzenleyicisi ile irtibatlı olmasının mükellef kurumun haksız KDV iadesi almak için sahte belge kullandığı, hakkında bu kadar olumsuz tespit olan mükelleflerle ilişki halinde olmasının ihracatçı olduğunu iddia eden bir mükellefin tipik karakteristik özellikleriyle uyuşmadığı iktisadi kanaatine varıldığı, USL firmasını yerinde gördünüz mü sorusuna karşılık mükellef kurumun KDV iadesi tasdik raporlarını düzenleyen Yeminli Mali Müşavir ...'ın 18/09/2017 tarihli beyanında; USL firmasının Ostim Vergi Dairesi sınırları içerisinde 600 m² alan üzerine kurulu 5 katlı bir ofiste hizmet verdiği, iş yerini başlangıçta ziyaret ettiğini devamında da kendisi ve personeli tarafından sürekli denetlendiği, büro demirbaşlarının, binek ve ticari araçlarının, 6-8 kişi arası personelinin bulunduğu, iş yerinin varlığının gerek vergi idaresi gerekse finans kuruluşlarınca da ispat edildiği, doğruluk denetimi olarak 1. tedarikçi firma ile onların alt firmalarının iş yerlerinde karşıt inceleme tutanakları düzenlediği, bazı 2. alt firmaların adreslerinde olmalarını teminen beyanlarını süresinde yapıp yapmadıklarını takip ve ispat için gerekli incelemeleri yaptığı şeklinde beyanda bulunduğu, karşıt inceleme yaptığınız mükelleflerin ve bunlara mal satan 2. alt mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenlediği gerekçesiyle özel esaslara alınması veya haklarında vergi tekniği raporlarının bulunması hakkında ifadesine başvurulduğunda ise öncelikle USL firmasının genel esaslarda olduğu, mükellefin 2015 yılı Ocak ayında Vergi Müfettişi ... tarafından düzenlenen vergi inceleme tutanağında ...Proje Ltd Şti. hariç başka bir firma hakkında eleştiri hususunun tutanakta yer almadığı, firmanın ihracatlarının tamamının yasal anlamda gümrüklerden geçerek yurtdışı olduğu, nakliye faturalarının tamamının mevcut olduğu bir sorun yaşanmadığı, nakliyeye ilişkin bir sözleşmenin sunulmadığı, yurtdışı alıcıların ihracat bedellerini döviz kazandırıcı tebliğler uyarınca yurt içine getirilmesi zorunluluğu kalktığından bunun araştırılması zorunluluğu kalktığından bedelin tahsili hususunun kontrol edilmediği, 2012, 2013, 2014 rapor dönemlerinde idare tarafından sahte faturaya yönelik alt firma veya onların alt firmaları için olumsuz bir durum bildirilmediğinden KDV kontrol raporlarında böyle bir açıklama ve talebin bulunmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, bunun üzerine 2012,2013,2014 dönemlerinde alım yapılan firmalar hakkında kendisi ve vergi idaresi tarafından özel esaslara tabi olmadığı şeklinde işlem yapıldığı, (inceleme elemanı tarafından) işlemlerin yapıldığı dönemlerde sistemde mükelleflerle ilgili olarak olumsuz durumların mevcut olmaması nedeniyle Yeminli Mali Müşavir ... hakkında disiplin ve mali sorumluluk anlamında işlem yapılmayacağının belirtildiği, mükellefin Ankara- İstanbul Halkalı Gümrük arası nakliye işini yapan ...'in 06/09/2017 tarihli beyanında; USL firması ile yıllık sözleşme usulüne göre anlaştıklarını, Ostim'de belirtilen adreslerden aldığı sandıklı malzemeleri İstanbul Halkalı Gümrükte yer alan konteynere teslim ettiği, içeriğini bilmediği, güzergah olarak Ankara, Bolu, Adapazarı istikametinden devlet yoluyla Fatih Sultan Mehmet Köprüsü'nden geçerek gümrüğe ulaştığı ve malı teslim ettiği, nakliye hizmetini 06 YEJ 29 plakalı kamyonu ile yaptığı, plaka değişikliği yapmadığı, başka plakasının mevcut olmadığı, aracı kendisinin kullandığı, ödemeleri elden nakit olarak aldığı, köprüden nakit vererek geçtiği, (inceleme elemanınca) yapılan araştırmada 01/11/2012-31/12/2014 tarihleri arasında ... plakalı araca ait geçiş ve kaçak geçiş kaydının bulunmadığı, belirtilen plakalı aracın OGS ve HGS kaydının bulunmadığı, belirtilen tarihlerde köprülerde nakit geçiş imkanının bulunmadığının tespit edildiği, ...'in ifadesinde malları Fatih Sultan Mehmet Köprüsünden nakit geçiş yaparak Halkalı Gümrüğe ulaştırdığını iddia etmiş olup Karayolları 1. ve 4. Bölge Müdürlükleri ile yapılan yazışmada ise şahsın söz konusu aracı ile söz konusu tarihlerde geçiş kaydının bulunmadığı, söz konusu tarihlerde de nakit geçiş imkanının bulunmadığı, bu durumda mükellef kurumun ihraç ettiğini iddia ettiği malların İstanbul Halkalı Gümrük Müdürlüğü'ne Ankara'dan nakliyesinin olmadığını, mükellef kurumun 2012,2013 ve 2014 döneminde ihraç ettiğini beyan ettiği malların tedarik edildiği yüklenilen KDV listesinde yer alan firmaların Güneşli Vergi Dairesinin mükellefi ... dışında tamamının Ankara'da bulunduğu hususu da dikkate alındığında sahte belge kullanarak haksız KDV iadesi alma amacını ortaya koymakta olduğu, 2014/6 ve 7 dönemlerinde gümrük çıkış beyannamelerinin olduğu halde iade talep etmediğinin tespit edildiği, 2015/5 dönemi için gümrük çıkış belgesinde ihraç edildiği belirtilen mala ilişkin faturanın 2015/5 dönemi KDV yüklenim listesinden çıkarıldığının tespit edildiği, mükellef kurumun çek ciro ettiği mükellefler ile onların aynı çeki ciro ettiği mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu veya sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun ciro ettiği bazı çekleri tahsil eden kişilerin ortağı oldukları firmaların bir çoğu hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun yetkilisi ...'nun (CYD %100 hissesi) Vergi İnceleme Tutanağındaki beyanında; belirtilen dönemlerle ilgili olarak vergi idaresince bazı faturaların çıkartılmasının istenildiği ve nakit ödeme talep edildiği, ödeyemedikleri için söz konusu dönemlerde iade talep etmediklerini belirttiği, nakliye işlemlerini ... ile gerçekleştirdikleri, aralarında nakliye sözleşmesinin bulunmadığı, yurtdışı firma yetkilileri ile Türkiye ziyaretlerinde tanışarak ticarete başladıkları, ihracat yaptıkları firmalarla sözleşmelerinin bulunmadığı, ihracat bedelleri konusunda 23 adet DAP'larının olduğu, sahte belge düzenledikleri belirtilen mükelleflerin çoğu ile görüşmüşlüğünün olduğu, mal aldıkları dönemde faal olan ve özel esaslarda olmayan firmalar olduklarını beyan ettiği, mükellef kurumun iade talep ettiği dönemlerde KDV iadesi kontrol raporlarında bir çok segmentte başarısız olduğu, mükellef firmanın bütün özelliklerinin sahte belge kullanıcısı firma özelliklerini yansıttığı, yüklenim listesinde yer alan mükelleflerle ilgili başta sahte belge düzenleyicisi olmak üzere olumsuz tespitler bulunduğu, bunun yanında nakliyeci ifadesi ile Karayolları Bölge Müdürlüklerinin cevabi yazısı, yüklenim listesinde yer alan belgelerin sahte olarak kabul edilmesini zorunlu kıldığı gerçekte bilerek ödememiş olduğu katma değer vergisini devletten haksız yere aldığı bütün prosedürlere uyarak iade aldığı, burada amacın haksız KDV iadesi almak olduğu, 2012,2013,2014 yıllarında haksız olarak alınan iadelerin geri alınması gerektiği sonucuna varıldığına ilişkin değerlendirmenin yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu tarhiyatların dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, vergi tekniği raporuna ekli vergi inceleme tutanağının 15. maddesinde belirtilen listenin 1-10 sırasında yer alan ve dava konusu dönemlerde hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden temin ettiği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edildiğinden haksız iade alındığı gerekçesiyle yukarıda incelemesi yapılan vergi tekniği raporunun 3.6 maddesindeki KDV yüklenim listesinde dava konusu dönemlerde ismi geçen ... Petrol Ür. Dağ. ve Demir Paz. İnş. Malz. Oto Yedek Parça Makina Gıda Temz. Nak. Taah. Ticari A.Ş hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesi ve hakkında rapordaki verilerin değerlendirilmesinin yapılması gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ... Petrol Ürünleri Dağıtım ve Demir Pazarlama İnşaat Malzemeleri Oto Yedek Parça Makine Gıda Temizlik Nakliyat Taahhüt Ticari Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; ... Mah., ...Cad., No:... Çankaya/Ankara adresinde her nevi demir ve inşaat malzemeleri alım satımı ile uğraşırken 28/02/2015 tarihi itibariyle mükellefiyetine re’sen son verildiği, incelemenin dayanağını teşkil eden hususlardan birisi olan ... tarih ve ... sayılı inceleme yazısı ekinde bulunan Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı’nın Soruşturma No:..., Karar No: ... sayılı dosyasında müşteki olarak yer alan ... ’un 19/08/2014 tarihli şikayet dilekçesinde “işsiz oldukları bir dönemde sonradan isminin ... olduğunu öğrendikleri şahsın çalışabileceklerini söylediği, ... isimli şahısla ve muhasebeci ... isimli şahısla tanıştıklarını, bu kişilerin kendilerine bazı evraklar imzalattıkları, kendilerini işleri yoluna koyunca çağıracaklarını, bir aydır kimsenin arayıp sormadığını, yaptıkları araştırmada kendi adlarına ... Petrol Ürünleri Dağıtım Pazarlama İnşaat Malzemeleri Oto Yedek Parça Anonim Şirketi isimli ... Mahallesi ... Caddesi No... Çankaya/Ankara adresinde faaliyet gösteren firma açıldığını öğrendikleri, bu firmada naylon fatura kesildiğini beyan ederek adlarına açılan firmanın kapatılması talebi üzerine her ne kadar soruşturma başlatıldı ise de toplanan delillere ve tüm dosya kapsamına göre ... görevsizlik kararı verildiği hususlarının yer aldığı, 15/01/2013 tarihli ticaret sicil gazetesine göre ... şirket ortağı olup ilk üç yıl süre için 01/01/2016 tarihine kadar şirket müdürü olduğu, 23/09/2013 tarihinde şirket ortağı ve şirket müdürünün değiştiği, ...’un hisselerinin tamamını ...’a devrettiği, 25/11/2013 tarihli ticaret sicil gazetesinde şirketi 20 yıl süre ile temsil ve ilzama yetkili kılınan ...’ın yetkisinin üç yıla indirildiği, 03/07/2014 tarihinde şirket ortağı ve müdürünün değiştiği, şirket müdürü ...’ın hisselerinin tamamını ...’a devrettiği, şirketin en son ortağı ve müdürü olan ...’un 19/08/2014 tarihli dilekçe ile ... Petrol Ürünleri Dağıtım ve Demir Pazarlama İnşaat Malzemeleri Oto Yedek Parça Makine Gıda Temizlik Nakliyat Taahhüt Ticari Anonim Şirketi hakkında ihbarda bulunduğu ve kendisinden habersiz kurulan bu firmanın kapatılmasını istediği, mükellef kurumun adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısının muhatabın adresten ayrılmış olması nedeni ile tebliğ edilemediği, mükellef şirketin eski ortağı olan ...’un başka şirketlerde ortaklığı veya yönetici kaydı bulunmadığı, eski ortaklardan ...’ın ise mükellef kurum ile birlikte ... Akaryakıt Demir Çelik Oto Yed. Par. Mad. Yağ. Elk. Gı. İnş. Taah. Kırt. Orm. Ür. Dan. Tic. Ltd. Şti. ‘nin de %100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, ...’a gönderilen bilgi isteme yazısının adreste bulunamama nedeniyle tebliğ edilemediği, en son şirket ortağı olan ...’un ise başka bir şirkette ortaklığı veya yöneticiliği olmadığı, mükellef kurumun yasal defterlerinin tasdikli olduğu, mükellefin 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, 2013 yılında 15, 2014 yılında 15 ve 2015 yılında 28 işçi çalıştırdığı yönünde muhtasar beyannamesi olduğu, 2013 yılında 61.116.374,75 TL, 2014 yılında 11.719.072,61 TL, 2015/Ocak ve Şubat dönemlerinde olmak üzere toplam 3.081.953,06 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 20/03/2017 tarihi itibariyle Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne 77.885,67 TL, Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne 26.376,16 TL vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken vergi borcu bulunduğu, vergi dairesine yapılan ödemelerin yok denecek kadar az olduğu, 17/01/2013 tarihli işe başlama yoklamasında; 10/01/2013 tarihinde işe başladığı, 400 metrekare aylık kirasının 3.100 TL olduğu, çalışanının olmadığı, ödevlinin faaliyet konusunun toptan inşaat demiri alım satımı olduğu, stoklu malı olmayıp sipariş üzerine mal teslimi yaptığı, ellerinde sipariş olarak 5.944,25 TL tutarında mal bulunduğu, giriş katının teşhir ve ofis şeklinde olduğu, iş yerinde muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, yasal defterlerinin tasdikli olduğu hususlarının tespit edildiği, yapılan sorgulamada şirketin iki adet taşıtı olduğu, bu taşıtlardan bir tanesinin 2013 diğerinin 2014 yıllarında satıldığının anlaşıldığı, 08/07/2014 tarihli nakil işe başlama yoklamasında; 27/06/2014 tarihinde işe başlanıldığı, faaliyet konusunun inşaat demir alım satımı işi olduğu hususunun tespit edildiği, mal alımı yaptığı firma ve şahıslardan ... Akaryakıt İnş. Oto. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Yapı Malzemeleri Pet. Ür. Dağ. Tic. Ltd. Şti., ... , ... İnşaat Petrol Ürünleri Elekt. Dan. Org. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ... İnş. Nak. San. Tic. Ltd. Şti., ..., ..., ..., ... Demir Çelik Otomotiv Petrol Nak. İnş. San. Tic. Ltd. Şti ., ..., ... Yazılım Proje İnş. Malz. Rekl. Makine Danışmanlık Ltd. Şti., ... Yayıncılık Petrol Ürün. Ltd. Şti., ... Mimarlık İnşaat Proje Temizlik Maddeleri Medikal Kırtasiye Org. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve ... Yapı Malz. İnş. Top. ve Nak. San. Ltd. Şti.’nin sahte belge kullanma ve/veya düzenleme şüphesiyle özel esaslar kapsamında bulundukları, yapılan değerlendirmede; şirketin en son ortağı ve şirket müdürü ...’un Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı’na vermiş olduğu 19/08/2014 tarihli dilekçede haberi olmadan adına şirket kurulduğunu öğrenmesi üzerine bu şirketin kapatılması ve şahısların yakalanması için suç duyurusunda bulunduğu, şirketin eski ortak ve yöneticilerine ulaşılamadığı, defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği, faaliyette kaldığı iki sene içerisinde sürekli el değiştirdiği, mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmediği, 2013 yılında toplam 9 adet firmadan 525 adet belge karşılığında toplam 68.825.336,00 TL tutarında bildirim sınırını aşan mal ve hizmet aldığını beyan ettiği, 2014 yılında 19 adet firmadan 329 adet belge karşılığında 41.038.897,00 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptığını bildirdiği, 2015 takvim yılında ise 7 adet mükelleften 49 adet belge karşılığında 3.072.469,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği, mükellef kurumun 2013 yılında tüm alımlarının %98’ine tekabül eden miktarda mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği ... hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapılan alımların 2014 ve 2015 yıllarında da alım yapılan firmalar hakkında çok sayıda olumsuz tespitler bulunduğu ve mal alımı yaptığı firmalar tetkik edildiğinde bu firmaların kendi aralarında alım satım yaptığı, bir çoğunun kurulduktan kısa bir süre sonra mükellefiyetinin re’sen kapatıldığı, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken vergi borcunun 104.261,83 TL olduğu, yapılan vergi ödemesinin 105,00 TL olduğu dikkate alındığında mükellefin kuruluşundan itibaren düzenlediği faturaların gerçek bir mal veya hizmet ifasını içermeyen sahte faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerden, anılan şirketin, eski ortakları ile yöneticilerine bilinen adreslerinde ulaşılamadığı, şirketin 2014 yılında en son ortağı ve kanuni temsilcisi olan ...'un söz konusu şirket hakkında sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu yönünde ifade ve beyanlarının bulunduğu, işçi çalıştırdığı yönündeki beyanlara rağmen hiç vergi ödenmediği, Ba-Bs formları arasında uyumsuzluk ve tutarsızlıkların olduğu, mal ve hizmet alımında bulundukları firmaların büyük çoğunluğu hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinden haklarında vergi tekniği raporu olduğu, bazılarının özel esaslara tabi olduğu ve haklarında olumsuz tespit olduğu, şirketin hasılat beyanlarının yüksekliğine karşılık çok düşük kazanç beyan edildiği, ödenecek KDV beyan etmediği, çok yüksek matrahlara karşı çok cüz'i miktarda ödenecek KDV çıktığı, beyan edilen KDV nin de ödenmediği dikkate alındığında bu kadar kısa zaman diliminde bu matrahlara ulaşmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamıştır.
Diğer taraftan, Vergi Dava Dairesince yeniden yapılacak incelemede davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun 3.6 maddesindeki KDV yüklenim listesinde dava konusu dönemlerde fatura aldığı ..., ..., ... Ltd. Şti., ... Metal Ltd. Şti., ... Ltd. Şti. hakkında vergi tekniği raporu düzenlenip düzenlenmediğinin idareden sorularak Vergi Tekniği Raporlarının davalı idareden temin edilmesi gerektiği ve uyuşmazlığın esası hakkında inceleme yapılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekirken bu firmalara ilişkin cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Mahkeme kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellef kurum temsilcisinin ihraç ettiği malların nakliyesi ile ilgili olarak mükellefin Ankara-İstanbul Halkalı Gümrük arası nakliyesine ilişkin inceleme elemanınca yapılan araştırmada 01/11/2012-31/12/2014 tarihleri arasında nakliyenin yapıldığı belirtilen ... plakalı araca ait geçiş ve kaçak geçiş kaydının bulunmadığı, belirtilen plakalı aracın OGS ve HGS kaydının bulunmadığı, belirtilen tarihlerde köprülerde nakit geçiş imkanının bulunmadığının tespit edildiği, bunun üzerine nakliye işini yapan ...'in ifadesinde malları Fatih Sultan Mehmet Köprüsünden nakit geçiş yaparak Halkalı Gümrüğe ulaştırdığını iddia etmiş olup Karayolları 1. ve 4. Bölge Müdürlükleri ile yapılan yazışmada ise şahsın söz konusu aracı ile söz konusu tarihlerde geçiş kaydının bulunmadığı, söz konusu tarihlerde de nakit geçiş imkanının bulunmadığı, bu durumda mükellef kurumun ihraç ettiğinin iddia ettiği malların İstanbul Halkalı Gümrük Müdürlüğü'ne Ankara'dan nakliyesinin olmadığını, mükellef kurumun 2012,2013 ve 2014 döneminde ihraç ettiğini beyan ettiği malların tedarik edildiği yüklenilen KDV listesinde yer alan firmaların Güneşli Vergi Dairesinin mükellefi ... dışında tamamının Ankara'da bulunduğu hususu da dikkate alındığında sahte belge kullanarak haksız KDV iadesi alma amacını ortaya koymakta olduğu, mükellef kurum temsilci ifadesi ile yapılan işlem arasında bariz bir çelişki olduğu, mükellefin çek ciro ettiği mükellefler ile onların aynı çeki ciro ettiği mükelleflerin bir çoğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olduğu veya sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, ciro ettiği bazı çekleri tahsil eden kişilerin ortağı oldukları firmaların bir çoğu hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, alım yapılan firmalara ilişkinde neredeyse tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle haklarında VTR düzenlendiği, bu nedenle davacı şirketin hesap ve işlemlerine göre uyuşmazlık konusu satışlarının gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarlar olduğu, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı da dikkate alındığında katma değer vergilerinin haksız yere iade konusu yapıldığından bahisle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmediğinden kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.