DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1026 E. , 2021/826 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1026
Karar No : 2021/826
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACILAR) : 1- …
2- …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: ... Dekorasyon ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2013 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporuyla bu mükellefe ait faturaların ... ve ... tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığında düzenlendiğinin tespit edildiğinden bahisle ...-... adi ortaklığı adına takdir komisyonu kararlarına istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
.... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı vekili tarafından, dava konusu ihbarnamelerin davacılar yerine kendisine tebliğ edildiği, bu şekilde yapılan tebliğ işleminin usulsüz olduğu iddia edilmiş ise de ihbarnamelerin süresi içerisinde dava konusu edilmiş olması karşısında davacılar tarafından artık ihbarnamelerin tebellüğ edilmiş olduğu kabul edilerek davacı vekilinin bu yöndeki itirazı yerinde görülmemiştir.
... Dekorasyon ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi sonucunda anılan şirket üzerinden sahte fatura düzenleme fiilinin gerçekleştirildiği sonucuna varılarak davacılar hakkında tarhiyat önerilmiş ve raporda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 333. maddesi dayanak gösterilmiş ise de anılan maddede tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceği, Vergi Usul Kanunu'nun tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki 10. maddesinin vergi cezaları hakkında da uygulanacağı ve anılan Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359. ve 360. maddelerde öngörülen cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen düzenlemelere göre 359. madde uyarınca uygulanacak cezalar ancak ceza yargılamasına ilişkindir. Diğer taraftan anılan maddeler, tüzel kişi adına düzenlenen faturalardan dolayı davacılar adına tarhiyat yapılmasına ilişkin herhangi bir düzenleme ihtiva etmemektedir. Aksine, kaçakçılık suçuna ilişkin hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasının ilgililer hakkında vergi ziyaı cezası kesilmesine engel olmadığı belirtilmiştir.
Bu durumda, şartları varsa öncelikle şirket adına tarhiyat yapılarak ilgililer hakkında 344. madde hükümleri uygulanması gerekirken varsayıma dayalı olarak davacılar adına adi ortaklık tesis etmek sureti ile yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin 19/10/2018 tarih ve E:2018/865, K:2018/1140 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesine göre katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Bu genel kuralın uygulanmasına imkân görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir.
Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Şayet katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder. Ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde yer alan hükümle tarhiyata kimin muhatap olarak alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.
Bu durumda, anılan madde uyarınca müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelerle duyurulan dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 18/12/2019 tarih ve E:2018/8084, K:2019/7129 sayılı kararı:
Katma değer vergisi uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olacak, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.
Adi ortaklıklar aynı zamanda Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün yükümlülükleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun'un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.
Katma değer vergisi uygulamasında ise adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, vergi mükellefi olan adi ortaklık adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenebileceğinden, işin esası incelenmek suretiyle karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçeyle istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesine göre mükellef, kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişidir. Maddenin devamında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı belirtilmiştir.
Her vergi açısından verginin mükellefinin kim olduğu kendi kanunlarında tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (7) numaralı fıkrasında iş ortaklıklarının da kurumlar vergisi mükellefi olduğu ve bunların tüzel kişiliklerinin olmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği düzenlenmiştir. Yine Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde iş ortaklıkları, vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olanlar arasında sayılarak gelir (stopaj) vergisi anlamında mükellef olarak kabul edilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda ise adi ortaklık, katma değer vergisi mükellefi olarak ayrıca belirtilmemiş, verginin ödenmesinden tüm ortaklar müteselsilen sorumlu olmak üzere tarhiyatın ortaklardan biri adına yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır. Adi ortaklıkta, mükellefiyetin gerektirdiği bir takım yükümlülükler ile katma değer vergisiyle ilgili hesaplamaların, doğabilecek karışıklıkların önüne geçilmesi amacıyla ortakların şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı olarak yapılması gerekmektedir. Bu nedenle, katma değer vergisi uygulamasında zorunlu olarak birtakım özel düzenlemeler getirilmiştir. Örneğin, ortakların varsa şahsi işletmeleri ile ilgili hesaplarıyla karışabileceği dikkate alınarak her ortağın ayrı beyanname vermesi yerine adi ortaklık adına düzenlenerek beyanname verilmesi gibi.
Dolayısıyla, yorum yoluyla ya da özel sözleşme ile kanunda öngörülenin dışında ve kanun hilafına olacak şekilde bir mükellefiyet tesisi mümkün olmadığı gibi belirlenenin dışında kalan muhataba yönelik tarhiyat yapılması da mümkün değildir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Katma değer vergisi uygulamasında adi ortaklıkların bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahip olduğu, dolayısıyla adi ortaklık adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenebileceği belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
09/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'un, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın, istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanun'un 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.
Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanun'da 6545 sayılı Kanun'la eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup kanun koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanun'un 45. maddesinin 3. ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.
Bu durumda, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyecektir.
Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun, kararın gerekçesi değiştirilerek reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulüne uygunluk görülmemiştir.
Temyiz istemine konu ısrar kararının yukarıda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.