DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1089 E. , 2021/299 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1089
Karar No : 2021/299
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Bakanlığı - …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
VEKİLİ: Av. …
3- (DAVACI) … İletişim Hizmetleri Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU:Danıştay 4. Dairesinin 09/10/2019 tarih ve E:2016/21658, K:2019/5998 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2011 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için salınan özel iletişim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uyarınca artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davalarda, vergi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısım yönünden davanın reddi; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmının kaldırılması yolunda verilen ... tarihli vergi mahkemesinin kararları üzerine tahakkuk ettirilen söz konusu vergi borçlarının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlendikten sonra, ancak 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un yayımlanmasından önce davacının Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından (Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı) olan alacaklarına mahsup edilerek cebren tahsil edilen söz konusu borçların, vergi ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının, anılan Kanun'un 3. maddesi kapsamında yapılandırılması ve cebren tahsil edilen tutardan yapılandırma sonucunda hesaplanan tutarın mahsup edilerek kalan kısmın yapılandırılan/yapılandırılacak diğer borçlarına mahsup edilmesi, artan kısmın ise iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işlemi ile 23/08/2016 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:1) III/B-2 (b) maddesinde yer alan "... vergi mahkemesinin; Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların tamamının Kanunun yayımlandığı tarihten önce ödenmiş olması halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır." kuralının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin, Danıştay Yedinci Dairesi ile birlikte yapılan müşterek heyet sonucunda verilen 09/10/2019 tarih ve E:2016/21658, K:2019/5998 sayılı kararı:
Düzenleyici işlem yönünden hukuki değerlendirme:
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un, "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin 16. fıkrasında, bu Kanun kapsamına giren alacaklara karşılık bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş olan tutarların, bu Kanun kapsamında tahsil edilen tutarlar ile bu maddenin dokuzuncu fıkrası kapsamında yapılan tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin yapılamayacağı, ancak, bu Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası kapsamında olup, dava konusu edilen tarhiyatlara karşılık bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce ödeme yapılmış olması hâlinde, ödenen bu tutarların, vergi mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş davalara konu alacaklar için bu maddeden yararlanılmak üzere yapılan başvurular ile vergi mahkemesince verilmiş terkin kararları üzerine red ve iadesinin yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, 6736 sayılı Kanun kapsamına giren alacaklara karşılık değinilen Kanun'un yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş olan tutarlar ile bu maddenin dokuzuncu fıkrası kapsamında tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin, bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesi yapılamayacaktır.
Ancak, aynı maddede bu düzenlemeye bir istisna getirilmiş olup, Kanun'un 3. maddesinin 1. fıkrası kapsamına giren ve dava konusu edilen tarhiyatlara karşılık bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce ödeme yapılması halinde; ödenen bu tutarların vergi mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş olması, vergi mahkemesince terkin kararı verilmesi şartıyla red ve iade edilebilecektir.
Bu itibarla, Kanun uygulamalarını açıklamak üzere yayımlanan ve Kanunda yer almayan yeni bir düzenleme getirmediği sonucuna varılan davaya konu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:1) III/B-2 (b) maddesinde yer alan "...vergi mahkemesinin; Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların tamamının Kanunun yayımlandığı tarihten önce ödenmiş olması halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır." ibaresinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işlemi yönünden hukuki değerlendirme:
Davacı şirket adına, 2011 yılına ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen özel iletişim vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davalarda, … Vergi Mahkemesince davaların kısmen kabulüne (vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmın kaldırılmasına), kısmen reddine karar verilmiş, söz konusu kararlar taraflarca temyiz edilmiştir.
Davacı tarafından, 2011 yılına ait vergi ziyaı cezalı özel iletişim vergisi tarhiyatlarının yapılandırılması talebinde bulunulması üzerine davalı idarece dava konusu işlemde, vergi mahkemesince verilen tadilen tasdik kararına göre tahakkuk ettirilen ve 6736 sayılı Kanun'un yayımı tarihinden önce tasdik edilen kısmın tamamının tahsil edilmesi nedeniyle, söz konusu tarhiyatlara ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 16. fıkrası uyarınca ödenecek veya iade edilecek bir tutarın bulunmadığı dolayısıyla mahsup ve iade taleplerinin gerçekleştirilemeyeceği belirtilmiştir.
Öte yandan, dava konusu işlemde, mahkeme kararına dayanılarak kaldırılan vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak arttırılan kısmı için 6736 sayılı Kanun'un 3/A maddesi kapsamında yapılandırmadan yararlanılabileceği, bu durumda vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmından vazgeçileceği, buna göre, 25/11/2016 tarihine kadar … tarih ve … sayılı dilekçedeki 6736 sayılı Kanun'un 3/A maddesi kapsamındaki yapılandırma talebinde bir değişiklik olmadığı takdirde söz konusu dilekçenin, değinilen kısımların yapılandırılmak suretiyle işleme konulacağı ve vazgeçme talebinin ilgili mahkemeye bildirileceği açıklanmıştır.
Diğer taraftan, yapılandırma talebinin reddedilmesinin nedeni olarak gösterilen tahsil işlemlerinin, davacı şirketin, talebe konu kamu borcunun, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından olan hak ediş alacağından mahsuben gerçekleştirildiği görülmüştür.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü için yapılandırma talebinin reddedilmesine neden olarak gösterilen tahsil işlemlerinin hukuka uygun bir şekilde gerçekleşip gerçekleşmediğinin incelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına verilen … tarih ve …sayılı dilekçeyle, 2011 yılına ait vergi ziyaı cezalı özel iletişim vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davalarda … Vergi Mahkemesince verilen kısmen ret kararlarına konu tutarların, şirketlerinin Ulaştırma Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından olan hak ediş alacağından mahsup edileceğinin öğrenildiği, söz konusu mahsup işlemlerinde kendilerinin iradesi ve muvafakatinin bulunmadığı ve tüm talep ve dava haklarının saklı tutulduğu hususu belirtilmek suretiyle, mahsup işlemlerine karşı itirazda bulunulduğu anlaşılmıştır.
Bunun üzerine … tarihinde verilen ara kararıyla, davacı adına 2011 yılına ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel iletişim vergilerine dair borçların tahsilatının nasıl ve ne şekilde yapıldığını gösterir takip dosyasındaki tüm bilgi ve belgelerin tarih sırasına göre düzenlenmiş okunaklı ve onaylı birer sureti, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığından istenilmiştir.
Ara kararına davalı idarece verilen cevabi yazıda ise, borçların tahsilatının mahsuben ve Saymanlık hesabından yapıldığı belirtilerek mahsuben tahsilata ilişkin fişler dosyaya sunulmuştur.
6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 16. fıkrasında, Kanun'un yayımı tarihinden önce tahsil edilen tutarların ret ve iadesinin yapılamayacağı hükme bağlanmış ise de; söz konusu hüküm; doğrudan borca dair bir ödemenin borçlu tarafından yapılmadığı durumlarda, olayda olduğu gibi bir başka Kurumda bulunan ve kesinti yoluyla alacaktan cebren yapılan tahsilat işlemlerinin hukuka uygunluğunun denetlenmesine engel teşkil etmeyecektir.
Zira, 6183 sayılı Kanun'un "Ödemenin Mahsup Edileceği Alacaklar" başlıklı 47. maddesinde, amme alacağına karşılık rızaen yapılan ödemelerin sırasıyla, ödeme süresi başlamış henüz vadesi geçmemiş, içinde bulunulan takvim yılı sonunda zamanaşımına uğrayacak, aynı tarihte zamanaşımına uğrayacak alacaklarda her birine orantılı olarak vadesi önce gelen ve teminatsız veya az teminatlı olana mahsup edileceği, maddenin 2. fıkrasında ise; amme alacağına karşılık cebren tahsil olunan paraların, önce parayı tahsil eden dairenin, artarsa aynı amme idaresinin takibe iştirak etmiş olan diğer alacaklı tahsil dairelerinin takip konusu alacak aslı ve fer'ilerine orantılı olarak mahsup edileceği hükme bağlanmıştır. Söz konusu maddede mahsup edilecek alacaklarda tahsilat sırası, tahsil işleminin borçlunun rızası ile yapılıp yapılmamasına göre ayrıma tabi tutulmuştur.
Bu bakımdan, kanun koyucunun alacağın mahsup edilmesine dair hukuki süreçleri rızaen ödemede, cebren tahsilattan farklı olarak belirlediği görülmektedir.
Dolayısıyla, olayda davacının başka bir kurumda bulunan hak edişlerinden doğan alacağının, vergi borçlarına cebren tahsil edilmek suretiyle mahsup edilmesinin, yukarıda açıklanan kurala uygun olup olmadığı, öte yandan, 6736 sayılı Kanun'da yer alan "bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce tahsil edilen tutarlar" ifadesinin mahsuben tahsili kapsayıp kapsamadığı ve söz konusu mahsubun hangi yönteme göre yapıldığı tartışmalıdır.
Olayda, davacı tarafından, tarhiyatlara karşı açılan davalarda reddedilen kısımlardan kaynaklanan tutarların şirketlerinin Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığında olan 2015 yılına ait hak ediş alacağından mahsup edileceğinin öğrenilmesi üzerine 24/12/2015 tarihinde davalı idareye başvurulmak suretiyle, söz konusu mahsup işlemine muvafakatlerinin bulunmadığı belirtilmiştir.
Mahkeme kararları üzerine alacağın gecikme zammı ile birlikte tahsili için düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davaların devam etmesine karşın, 6736 sayılı Kanun'un yayım tarihi olan 19/08/2016 tarihinden önce, davacının Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığında olan borçlarının gecikme zammı ile birlikte tahsil edildiği; davalı idarelerce gerek savunmalarda, gerekse ara kararına verilen cevaplarda mahsuben tahsil işlemlerinin 6183 sayılı Kanun kapsamında hangi yönteme göre yapıldığını gösterir herhangi bir bilgi veya belgenin dosyaya sunulamadığı anlaşılmıştır.
Bu itibarla, 6736 sayılı Kanun'dan yararlandırmama işleminin sebebi olarak gösterilen mahsubun, mükellefin iradesi ile yapılan bir ödeme mahiyetinde değil, muvafakati haricinde yapılan cebren tahsil niteliğinde olması, 6736 sayılı Kanun'da yer alan "tahsil edilen tutarlar" ifadesinin her türlü tahsilat işlemini kapsadığının kabulünün 6183 sayılı Kanun'un 47. maddesinin amacına uygun düşmemesi, davacının alacağından mahsup edilmek suretiyle gerçekleştirilen tahsilin ise 6183 sayılı Kanun'un 47. maddesinde öngörülen usule göre yapılıp yapılmadığının davalı idarelerce ortaya konulamaması karşısında, başka bir kurumda bulunan alacağından yapılan cebren tahsilat nedeniyle davacının 6736 sayılı Kanun'dan yararlandırılmamasına dair Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işleminde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçe ile düzenleyici işlemin iptali istemi yönünden davayı reddetmiş, bireysel işlemin ise iptaline karar vermiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı … Bakanlığınca, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesi kapsamında yapılan bir mahsup işleminin bulunmadığı, davacı adına 6183 sayılı Kanun'un 79. maddesi uyarınca haciz tesis edildiği dolayısıyla davacının bu konuda talebinin aranmasına yönelik zorunluluk bulunmadığı, diğer taraftan, cebren tahsil edilen tutarların amme alacağına mahsubunun 6183 sayılı Kanun'un 47. maddesine aykırılık teşkil etmediği, gerek haciz işleminin gerek haciz üzerinden gerçekleştirilen mahsup işleminin ayrı bir davaya konu edilmediği, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında yer alan "Kanunun yayımlandığı tarihten önce tahsil edilen tutarlar" ibaresinde cebren tahsilat veya rızaen ödeme şeklinde bir ayrıma yer verilmediği, aksi bir yorumun, cebren tahsil edilen tutarların tamamının red ve iade edilmesi sonucunu doğuracağı bunun da 6736 sayılı Kanun'un lafzına ve ruhuna aykırı düşeceği, dolayısıyla "tahsil edilmiş tutar" ibaresinden hem rızaen ödemelerin hem cebren tahsilatların anlaşılması gerektiği ve değinilen kuralda tadadi olarak sayılan istisnalar dışında tahsil edilen tutarların red ve iadesinin mümkün bulunmadığı belirtilerek kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca, … tarihli muhasebe işlem fişiyle, davacının Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından olan hak ediş alacağı emanet hesabına alınmak ve sonucunda davacının kamu borçlarına mahsup edilmek suretiyle 30/12/2015 tarihinde kamu alacağının tahsil edildiği, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesi uyarınca haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle yapılan tahsilatın 6183 sayılı Kanun'un 47. maddesine aykırı olmadığı, zira, mahsuben yapılan tahsil işlemlerine karşı açılan herhangi bir davanın bulunmadığı, davacının başvurusunun 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrası uyarınca reddedilmesine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Ayrıca davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen ek temyiz dilekçesinde, vergi ve cezalara karşı açılan davada verilen Mahkeme kararına karşı kanun yollarına başvurulmasının ve kararın kesinleşmemiş olmasının 6183 sayılı Kanun kapsamında yapılacak işlemlere engel teşkil etmeyeceği, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesinin, 28/11/2017 tarih ve 7061 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki şekline dayalı olarak yayımlanan Tebliğ'de, ödeme yapılacak tutarın, amme borçlusunun talebinin bulunması şartıyla borçlarına mahsup edileceğine yönelik düzenlemeye yer verildiği ancak dava konusu olayda, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesi uyarınca yapılan bir mahsubun değil, 6183 sayılı Kanun'un 79. maddesi uyarınca istihkak alacağının haczedilmesinin söz konusu olduğu dolayısıyla davacının talebinin aranmasının zorunlu olmadığı, bu kapsamda cebren tahsil edilen tutarların, hacze iştirak eden başkaca bir amme idaresi de bulunmadığından, amme alacağına mahsup edilmesinin 6183 sayılı Kanun'un 47. maddesine aykırı düşmediği, kaldı ki, haciz işlemlerinin ve bu işlemler üzerinden tesis edilen mahsubun dava konusu edilmediği, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında, cebren tahsil veya rızaen ödeme şeklinde bir ayrıma yer verilmediği, 6736 sayılı Kanun'un yayımından önce cebren tahsil edilen tutarların red ve iade edilmesinin kabulünün Kanun'un lafzına ve ruhuna aykırı olduğu, ayrıca bu durumun fiilen de mümkün bulunmadığı belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davacı tarafından, 6736 sayılı Kanun'da yer almayan bir durumu düzenleyen ve fonksiyon gaspına sebebiyet verecek şeklinde Kanun hükümlerini genişleten dava konusu düzenleyici işlemin Kanun'un lafzına ve amacına aykırı olduğu, 6736 sayılı Kanun'da tahsil edilen tutarların red ve iadesinin yapılamayacağı düzenlenmişken, dava konusu düzenleyici işlemde tahsil edilmiş tutarlar yönünden Kanun'dan yararlanılamayacağı kuralına yer verildiği, bu nedenle Tebliğ'in Kanun'u açıklayıcı nitelikte olmadığının kabulü gerektiği zira "red ve iade" ile "yararlanmama" hususunun aynı durumlara özgülenmesinin ve birbiri yerine kullanılmasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı tarafından, dava konusu edilen bireysel işlemin hukuka aykırı olduğu yolundaki Daire kararında hukuki isabetsizlik bulunmadığı, zira 6736 sayılı Kanun'un yayım tarihinden önce iradeleri dışında tahsil edilen tutarların yapılandırma kapsamında olmadığının kabulünün mülkiyet hakkının ihlaline sebebiyet vereceği, davalı idarece, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmının yapılandırılabileceğinin kabul edilmesinin tahsil edilen tutarların idarenin çelişmezliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği, talebinin, 6736 sayılı Kanun kapsamında tahsil edilen tutarların red veya iadesine yönelik olmayıp, değinilen borcun yapılandırılmasına yönelik olduğu, davalı tarafından kamu borcunun tahsilatında izlenen usule yönelik açıklama yapılmadığı gibi dayanak belgelerin de dava dosyasına sunmadığı, öte yandan, davalıların temyiz dilekçelerinde yaptığı açıklamaların tahsilatın hukuka aykırı biçimde el koyma suretiyle yapıldığı gerçeğini değiştirmeyeceği, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından olan alacağının, kamu borçlarına mahsubu noktasında rızasının bulunmadığı zira, tahsilatın yapıldığı tarihte, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesini değiştiren 28/11/2017 tarih ve 7061 sayılı Kanun'un henüz yürürlükte olmadığı, maddenin değinilen Kanun ile değiştirilmeden önceki şeklinde yer verilen yetki çerçevesinde Maliye Bakanlığınca yayımlanan Genel Tebliğ'in ilgili kısmında borçlunun da talebinin alınması şartının açıkça aranması nedeniyle rızası hilafına yapılan tahsilat işleminin hukuka aykırı düştüğü, davalı idarelerin iddialarının tahsilat işleminin hukuki dayanağı noktasında çeliştiği, davalı Bakanlığın, tahsilatın, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesi uyarınca değil, 79. maddesinde yer verilen kural gereği yapıldığını iddia etmesine karşın, diğer davalının, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesi çerçevesinde işlem yapıldığını iddia ettiği, olayda, adlarına haciz varakası düzenlenmediği gibi yaptığı mal bildiriminin de dikkate alınmadığı, tahsilatın, 1993/6 sayılı Tahsilat İç Genelgesine dayanılarak savunulmasının kuvvetler ayrılığına ve normlar hiyerarşisine aykırı düştüğü, tahsilat işlemine karşı dava açılmamasının dava konusu bireysel işlemi hukuka uygun kılmayacağı belirtilerek davalıların temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.
Davalı ... Bakanlığı tarafından, 6736 sayılı Kanun'un yayımından önce tahsil edilmiş tutarların, davacıya red ve iade edilmesinin mümkün bulunmadığı, dava konusu edilen düzenleyici işleme dayanılarak davacı adına işlem tesis edilmediği, zira yapılandırılması istenen vergi ve cezalara yönelik açılan davada Mahkemece tadilen tasdik kararının verildiği, 6736 sayılı Kanun'un uygulanması için yayımlanan düzenleyici işlemin yeni bir düzenleme getirmediği, Kanun'da yer verilen tahsil edilen tutarların red ve iade edilemeyeceğine ilişkin ibarenin hem nakden hem mahsuben iadeleri kapsadığı dolayısıyla davacının borçlarının yapılandırılmasında herhangi bir menfaatinin bulunmadığı, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasının eşitlik ilkesine aykırı olmadığı, nitekim 4811 sayılı Kanun'da yer verilen benzer kuralın, Anayasa Mahkemesince Anayasa'ya aykırı bulunmadığı, diğer taraftan, 6183 sayılı Kanun kapsamındaki cebren tahsil ve takip usulleriyle kamu alacağının tahsiline çalışılmasının mülkiyet hakkına müdahale olarak nitelendirilemeyeceği belirtilerek davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Davalı ... Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda verilen kararlar üzerine düzenlenen "2 nolu ihbarname" davacıya tebliğ edilmiş olmasına rağmen vergi ve cezaların vadesi içerisinde ödenmediği dolayısıyla kamu alacağının tahsili amacıyla 6183 sayılı Kanun uyarınca cebren tahsil ve takip esaslarına göre işlem yapıldığı ve haciz varakasının düzenlendiği, bu varakanın davacıya tebliğinin zorunlu olmadığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı tarafından davacıya ödeme yapılmadan önce amme borcunun bulunup bulunmadığı sorgulanmış olup vadesi geçmiş amme borcunun bulunduğunun anlaşılması üzerine 6183 sayılı Kanun'un 79. maddesi uyarınca 19/11/2015 ve 02/12/2015 tarihlerinde tahsil dairesince haciz bildirilerinin düzenlendiği ve davacının adı geçen Bakanlıktan olan alacağının haczedildiği, davacı adına tesis edilen hacze karşı dava açılabileceği, diğer taraftan, amme alacağının tahsili ve takibinde, davacı tarafından verilen mal bildirimlerinde beyan edilen malların mutlak bir önceliğinin bulunmadığı belirtilerek davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Bireysel işlem yönünden uyuşmazlığın çözümü için, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında yer alan "Kanunun yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş tutarlar" deyiminin salt cebren tahsili mi ya da sadece rızaen ödemeyi mi yoksa hem cebren tahsili hem rızaen ödemeyi mi kapsadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlüğünde "tahsil" parayı alma, toplama olarak tanımlanmıştır. 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasının birinci cümlesi, özne yüklem ilişkisine göre etken fiil taşımaktadır. Red ve iadeyi yapmayacak olan kim, hangi makam sorusunun cevabı tahsil dairesi olarak cevap bulmaktadır. Ne red ve iade edilmeyecek sorusunun cevabı ise tahsil ettiği tutarlar cevabı karşımıza çıkmaktadır. Cümlede, "tahsil edilmiş tutarlar" deyimi, yan cümlecik (nesne görevinde) niteliğinde olup Kanun koyucunun "tahsil edilmiş tutarlar" ve "red ve iadesi yapılmaz" ibarelerine yer vererek tahsil dairesine dönük bir kural getirdiği görülmektedir.
Tahsil dairesi, hangi yöntemlerle yapıldığına bakmaksızın kamu alacağının gerek cebren tahsil gerek rızaen ödeme hususunu tahsil kavramı içerisinde değerlendirmektedir. Bu ayrım, üzerinde etki doğuran kişi nezdinde önem taşımaktadır. Zira 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılacak tahsilatlar kendi içerisinde rızaen ödeme veya cebren tahsilat olarak öngörülmüş ise de her iki uygulamanın da tahsilat olarak değerlendirileceği 6183 sayılı Kanun başlığından da anlaşılmaktadır.
6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında, red ve iadesi yapılamayacak olan durumlar açıkça sayılmış olup ikinci cümlesinde istisnalar öngörülmüş ve "ödeme" deyimine de yer verilmiştir. Bu kapsamda, istisna kapsamında sayılan ödemeye ilişkin bazı durumların sayılması, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasının temel kuralının, gerek rızaen ödemeleri gerek cebren tahsilatları kapsadığını açıkça göstermektedir.
Bu kapsamda, cebren tahsilatın hangi yöntemlerle yapıldığı önem arz etmektedir. Zira Kanun'un öngördüğü sonuç tahsil edilen tutarların değil, tahsil edilebilme hüvviyetine kavuşmuş veya kavuşacak alacakların yapılandırılmasını öngörmektedir. Kanun'un yapılandırılması ve bir an önce Hazineye intikalinin sağlanması gerektiğine yönelik amacı gözetildiğinde hukuka uygun olarak cebren tahsil edilen veya ödenen tutarların Hazine'ye intikal ettiği dolayısıyla bu hususta herhangi bir ihtilaf konusu gündeme gelmeyecek alacaklara yönelik düzenlemeleri kural olarak kapsamadığı açıktır. Diğer bir deyişle, Kanun, henüz Hazineye intikal etmeyen kamu alacağının tahsilinin hızlandırılmasını amaçlamaktadır. Fakat hukuka aykırı olarak yapılan cebren tahsilatların da Kanun kapsamı dışında değerlendirilmesi mükellef hukukunu zedeleyici sonuçlar doğuracağı gibi kamu alacaklarının Hazineye intikalini geciktireceği açıktır.
Olayda, davacı şirketin Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından (Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı) olan 5369 sayılı Evrensel Hizmet Kanunu çerçevesinde evrensel hizmetin net maliyet adı altında olan alacaklarının, yapılandırılması istenilen kamu borcuna mahsup edilmek suretiyle tahsil edildiği görülmektedir. Bu tahsilatın 6183 sayılı Kanun'un 79. maddesi uyarınca mı yoksa 22/A maddesi uyarınca mı yapıldığının ortaya konulması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un 79. maddesi, üçüncü şahıslardaki alacakların haczini düzenlemektedir. 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesinin yürürlüğe girdiği 06/06/2008 tarihinden önce gerek diğer kamu kurum ve kuruluşlarından gerek gerçek ve özel hukuk tüzel kişilerinden olan alacaklarının tahsillinde 6183 sayılı Kanun'un 79. maddesi uygulanmaktayken 79. maddenin istisnası olarak kabul edilecek bir düzenleme yapılarak 5766 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle 6183 sayılı Kanun'a 22/A maddesi eklenmiş ve bu konuda maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diğer taraftan, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesi ile 79. madde uygulamasının iç içe geçmiş olabileceği de kuşkusuzdur. Dolayısıyla tek taraflı iradesi ve idari icra gücüyle tesis edilen zincir işlemlerin her bir unsurunun irdelenmesi gerekmektedir.
Türk Vergi Hukukunun kaynakları, asli ve bağlayıcı kaynaklar ile bağlayıcı olmayan - ikincil kaynaklar olarak ikiye ayrılmaktadır. Maliye Bakanlığınca çıkarılan genel tebliğler, kural olarak, bağlayıcı olmayan ve uygulamaya dönük iç işleyişine yönelik hükümler içerdiğinden bağlayıcı niteliği haiz bulunmamaktadır. Dolayısıyla idari yargı mercilerinde, idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde, bağlayıcı olmayan kaynakların dikkate alınamayacağı tabiidir. Ancak bu kuralın bir istisnası, Kanun koyucunun, Yasa kuralında, Maliye Bakanlığına usul ve esaslar noktasında yetki tanıdığı durumlarda yayımlanan düzenleyici işlemlerdir. Kanun koyucunun Kanun ile verdiği yetkiyle Maliye Bakanlığı, verilen yetki çerçevesinde genel tebliğler düzenlemekte ve yayımlamaktadır. Bu tebliğler, açıklayıcı olmaktan çok, düzenleyici niteliği ön plana çıkmaktadır. Kanun koyucunun bu irade doğrultusunda verilen yetkinin kullanılmasıyla yayımlanan "Genel Tebliğler" de asli ve bağlayıcı kaynaklar olarak dikkate alınmaktadır. Nitekim, idari işlemin kanuna uygunluğunun denetimini değil de hukuka uygunluğunun denetimini yapan idari yargı mercilerinde, Vergi Hukukunun asli nitelikte kaynaklarını ve şüphesiz ki, bağlayıcı kaynaklar arasındaki normlar hiyerarşisinin de dikkate alınacağı tabiidir.
29/06/2008 tarih ve 26921 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve uyuşmazlığın özünü oluşturan tahsilat ile dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan Seri A Sıra No 2 Tahsilat Genel Tebliği'nin "Kanun, kararname ve diğer mevzuatla nakdi olarak sağlanan Devlet yardımları, teşvikler ve destekler nedeniyle kurumların ilgililere yapacakları ödemeler" başlıklı kısmında "İlgililere, tahsil dairesince düzenlenen vadesi geçmiş borç durumunu gösterir belgede belirtilen borç tutarının üzerinde ödeme yapılması gereken hallerde, borçlunun da talebi alınmak suretiyle borç tutarı kadar kısım ilgili tahsil dairelerine, bakiyesi de borçluya ödenebilecektir. Ayrıca, borç tutarının yapılacak ödemeden yüksek veya buna eşit olduğu durumlarda da borçlunun talebi üzerine ödenecek tutar ilgili tahsil dairesine aktarılabilecektir." kuralına yer verilmiştir.
Olayda davacı tarafından, 24/12/2015 tarihli başvuru dilekçesiyle, değinilen mahsuba rızasının veya herhangi bir talebinin olmadığı açıkça ortaya konulmasına rağmen Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından (Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı) alacağı, davalı tarafından ( tahsil dairesince) davacının kamu borçlarına mahsup edildiği görülmektedir.
Bu durumda, 6183 sayılı Kanun'un 22/A maddesinde yer verilen yetki uyarınca yayımlanan Tebliğde yer verilen düzenlemede, amme borçlusunun talebinin aranmasına yönelik şart karşısında bu konuda herhangi bir rızası alınmadığı anlaşılan davacı şirketin alacağının kamu alacağına mahsubu suretiyle cebren tahsil edildiğinden hareketle davacı adına tesis edilen işlemde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, davacı şirketin, değinilen mahsuba ilişkin rızasının, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığının ilgili birimince alınmadığı hususunun ön plana çıkması durumunda da Anayasa'nın 123. maddesinde yer verilen "idare, kuruluş ve görevleriyle bütündür" kuralı gereği, idari işlemin yukarıda değinilen yönüyle incelenmesine engel bulunmadığı açıktır.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu bireysel işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz isteminin bu nedenle reddi; bireysel işlem yönünden husumetin Vergi Dairesi Başkanlığına yöneltilmesi ve düzenleyici işlem yönünden ise davanın reddedilmesi hususu gözetildiğinde Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz talebinde menfaati bulunmadığından davalı Bakanlığın temyiz isteminin incelenmeksizin reddi, düzenleyici işlem yönünden davacı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca özel iletişim vergisi salınmış, tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Bu cezalı tarhiyatın kaldırılması talebiyle açılan davalar, … tarihli Mahkeme kararlarıyla sonuçlandırılmıştır.
Bunun üzerine davacı adına … nolu ihbarnameler ve ödeme emri düzenlenmiş ve davacı tarafından değinilen … nolu ihbarnameler ve ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bu sırada, ödeme emrinin tebliği üzerine davacı tarafından mal bildiriminde bulunulmuştur.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/04/2019 tarihli ara kararıyla, davacı adına 2011 yılına ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel iletişim vergilerine dair borçların tahsilatının nasıl ve ne şekilde yapıldığını gösterir takip dosyasındaki tüm bilgi ve belgelerin tarih sırasına göre düzenlenmiş okunaklı ve onaylı birer sureti, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığından istenilmiştir. Davalı idarenin ara kararına verdiği cevabi yazıda, borçların tahsilatının mahsuben ve Saymanlık hesabından yapıldığı belirtilerek mahsuben tahsilata ilişkin fişler dosyaya sunulmuştur.
Değinilen tahsilatlara ilişkin fişlerin, 22/09/2015 ilâ 31/12/2015 tarihleri arasında olduğu görülmektedir.
Davalıların temyiz ve temyize cevap dilekçeleriyle dosyaya sunulan evraklardan, değinilen borçlar için 16/10/2015 tarihinde davacı adına haciz varakası düzenlendiği, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığının 18/11/2015 ve 02/12/2015 tarihli saymanlık yazılarıyla Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığından, haciz bildirilerinin gönderilmesinin istenildiği ve davalı idare tarafından, 19/11/2015 ve 02/12/2015 tarihlerinde haciz bildirilerinin düzenlendiği, bunun üzerine, davacının anılan Bakanlıktan olan alacaklarının 29/12/2015 yevmiye tarihli muhasebe işlem fişiyle emanet hesabına alındığı anlaşılmıştır.
6736 sayılı Kanun'un 19/08/2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe girmesi üzerine davacı tarafından, 20/10/2016 tarihinde, 6736 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önce Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığından (Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı) olan alacaklarına mahsup edilerek cebren tahsil edilen söz konusu borçların, vergi ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının, anılan Kanun'un 3. maddesi kapsamında yapılandırılması ve cebren tahsil edilen tutardan yapılandırma sonucunda hesaplanan tutarın mahsup edilerek kalan kısmın yapılandırılan/yapılandırılacak diğer borçlarına mahsup edilmesi, artan kısmın ise iadesi istemiyle başvuru yapılmıştır.
Bu başvuru, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı dava konusu işlemiyle, yapılandırma talebinde bulunulan borçlar için 6736 sayılı Kanun'un yayımından önce tahsilat yapıldığından bahisle, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında yer alan hüküm gereği mahsup ve iade talebinin gerçekleştirilemeyeceği, ancak mahkeme kararına istinaden kaldırılan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı için 6736 sayılı Kanun'un 3/A maddesi kapsamında yapılandırmadan yararlanılabileceği hususları belirtilerek reddedilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un, "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında, bu Kanun kapsamına giren alacaklara karşılık bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş olan tutarların, bu Kanun kapsamında tahsil edilen tutarlar ile bu maddenin dokuzuncu fıkrası kapsamında yapılan tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin yapılamayacağı, ancak, bu Kanun'un 3. maddesinin 1. fıkrası kapsamında olup, dava konusu edilen tarhiyatlara karşılık bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce ödeme yapılmış olması hâlinde, ödenen bu tutarların, vergi mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş davalara konu alacaklar için bu maddeden yararlanılmak üzere yapılan başvurular ile vergi mahkemesince verilmiş terkin kararları üzerine red ve iadesinin yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
6183 sayılı Kanun'un 62. maddesinin birinci fıkrasında, borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının tahsil dairesince haczolunacağı, 64. maddesinin birinci fıkrasında da haciz muamelelerinin tahsil dairesince düzenlenen ve alacaklı amme idaresinin, mahalli en büyük memuru veya tevkil edeceği memur tarafından tasdik edilen haciz varakalarına dayanılarak yapılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un üçüncü şahıslardaki menkul malların, alacak ve hakların haczini düzenleyen ve 5479 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle değişik 79. maddesinin birinci fıkrasında, hamiline yazılı olmayan veya cirosu kabil senede dayanmayan alacaklar ile maaş, ücret, kira vesaire gibi her türlü hakların ve fiilen tutanak düzenlemek suretiyle haczi kabil olmayan üçüncü şahıslardaki menkul malların haczinin, borçlu veya zilyet olan veyahut alacak ve hakları ödemesi gereken gerçek ve tüzel kişilere, kurumlara haciz keyfiyetinin tebliği suretiyle yapılacağı öngörülmüş; üçüncü fıkrasında ise haciz bildirisi tebliğ edilen üçüncü şahsa, borçlu olmadığı veya malın yedinde bulunmadığı veya haczin tebliğinden önce borcu ödediği veya malın tüketildiği ya da kusuru olmaksızın telef olduğu iddiasında ise durumu, haciz bildirisinin kendisine tebliğinden itibaren yedi gün içinde tahsil dairesine yazılı olarak bildirme zorunluluğu getirilerek süresinde itiraz edilmemesi halinde, mal elinde ve borç zimmetinde sayılan üçüncü şahıs hakkında bu Kanun hükümlerinin tatbik olunacağı kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Usul Yönünden:
Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …, … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin dava konusu edilen hükmü ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren bireysel işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
I- Kararın, düzenleyici işlem yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararının düzenleyici işlem yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
II- Kararın, bireysel işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanmasının zorunlu olduğu açıktır.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir.
Vergi borcunun tahsiline yönelik cebri takibatın mülkiyet hakkına bir sınırlama getirdiği ve bu sınırlamanın Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerindeki kurallar uyarınca ancak belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüne dayandığı müddetçe hukuka uygun addedilebileceği açıktır. Cebri takibata ilişkin idari işlemin bu nitelikte bir kanun hükmüne dayanmaması işlemi sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kılacaktır.
Yukarıda yer verilen 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında, Kanun'un yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş olan tutarların red ve iadesinin yapılamayacağına yönelik açık bir kurala yer verilmiş olup öncelikle değinilen kuralda yer verilen "tahsil" ibaresinden ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması icap etmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 23. maddesinde, tahsil, verginin, Kanuna uygun surette ödenmesi olarak tanımlanmıştır. Bu tanımda yer verilen tahsil rızaen ödemeyi kapsamaktadır. Diğer taraftan, cebren tahsilata ilişkin usul ve esaslar 6183 sayılı Kanun'da düzenlenmiştir. Gerek rızaen ödeme gerek cebren tahsil, niteliği itibarıyla tahsilat olup rızaya dayalı olup olmaması bu gerçeği değiştirmeyecektir.
Bu durumda, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (16) numaralı fıkrasında yer verilen "tahsil edilmiş olan tutarlar" ibaresinin her türlü tahsilata yönelik olduğunun kabulü gerekmektedir. Ancak hukuka aykırı olarak yapılan cebren tahsilatın bu kapsamda bulunmadığı açıktır. Uyuşmazlık konusu olayda, davacı cebren tahsilatın 6183 sayılı Kanun'da belirtilen usuller çerçevesinde yapılmadığını iddia etmektedir. Dolayısıyla dava konusu bireysel işlemin, sebep unsuru yönünden incelenmesi gerekmektedir.
İdari işlemin sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/04/2019 tarihli ara kararı üzerine, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından dosyaya sunulan tahsilat fişlerinin, 22/09/2015 ilâ 31/12/2015 tarihleri arasındaki muhtelif tarihlere ilişkin olduğu görülmüş olup, temyiz ve temyize cevap dilekçeleri ekinde dosyaya sunulan 19/11/2015 ve 02/12/2015 tarihli haciz bildirilerinin ve 16/10/2015 tarihli haciz varakasının tarihleri gözetildiğinde, 6183 sayılı Kanun uyarınca usulüne uygun olarak cebren takip ve tahsilatın yapıldığı hususunun ortaya konulamadığı görülmektedir.
Bu itibarla, 2011 yılına ilişkin vergi ve vergi ziyaı cezalarının yapılandırılması talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin sebep unsuru açıkça ortaya konulamadığından, yukarıda yer verilen gerekçeyle dava konusu işlemin iptali yolundaki Daire kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
III- Kararın, bireysel işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer bir menfaatinin bulunması gerekmektedir.
Bireysel işlem yönünden Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, düzenleyici işlem yönünden ise Hazine ve Maliye Bakanlığının hasım konumunda olduğu işbu davada, Hazine ve Maliye Bakanlığının temyize konu kararın bireysel işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminde bulunmasında hukuki yarar ve menfaati bulunmamaktadır.
Bu nedenle Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz isteminin incelenmeksizin reddedilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 09/10/2019 tarih ve E:2016/21658, K:2019/5998 sayılı kararının, düzenleyici işlem yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Kararın, bireysel işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz isteminin REDDİNE,
4- Davalı … Bakanlığının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
5- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
10/03/2021 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
Davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Danıştay Dördüncü Dairesi kararının, bireysel işlemin iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.
XXX - KARŞI OY:
Temyiz istemine konu Daire kararının (X) işaretli "Karşı Oy"unda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz isteminin kabulü ile Kararın, bireysel işlemin iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.