DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/114 E. , 2021/1283 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/114
Karar No : 2021/1283
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... . Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Metal Ürünleri Pazarlama İnşaat Taahhüt Otomotiv ve Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... . Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesi uyarınca, limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Limited şirketlerde, şirketten tahsil imkanı kalmayan kamu alacağı için şirket ortağının sermaye hissesi oranında ikinci derecede sorumluluğu söz konusudur.
Limited şirket pay sahipliğinden kaynaklanan hak ve borçlar, pay sahibine değil, paya bağlanmıştır. Başka bir ifade ile pay, pay sahipliğine bağlı hak ve borçların birliğidir. Paylar sabit, bunların sahipleri değişkendir. Bir payı devreden ortak, o paya bağlanan hak ve borçları bütünüyle devralan ortağa geçirmiş olur. Bir payı devralan ortak ise, devraldığı paya ait bütün hak ve borçları yüklenmiş olur. Payını kısmen devreden ortak, devrettiği kısma ilişkin hak ve borçları, yeni ortağa geçirmiş olur.
Dolayısıyla limited şirketin borçlarından sorumlu olan ortaklar, borcun doğduğu dönemdeki şirket ortakları değil, borcun şirketten tahsil imkanının kalmadığının anlaşıldığı dönemdeki, yani ortaklar adına ödeme emrinin düzenlendiği tarihteki ortaklardır.
Her ne kadar; 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesiyle eklenen 3. fıkrada, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiş ise de, bu fıkra vergi sorumluluğu doğuran bir hüküm olduğu için yürürlüğe girdiği tarihten sonra doğan vergi borçları için uygulanacaktır.
Nitekim, "Bu Kanunla 6183 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır." düzenlemesini içeren 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesi, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2011 tarih ve 28085 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararıyla "5766 sayılı Kanun’da esas olarak bir kamu alacağı ile ilgili bireylerin sorumluluklarını arttıran ve müteselsil sorumluluk getiren düzenlemelerin, Kanunun geçici 1. maddesi ile yürürlük tarihi itibari ile tahsil edilmemiş alacaklara da uygulanması hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına gelmekte ve Anayasada yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır." gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, asıl borçlu limited şirketin 2006 ve 2007 yıllarına ilişkin tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarının tahsili amacıyla, Üsküdar 11. Noterliği tarafından düzenlenen ... tarihli hisse devir sözleşmesi ile hisselerini devreden ve şirketle hiç bir ilgisi kalmayan davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Dava konusu ödeme emirleri ile tahsili amaçlanan 2006 ve 2007 yıllarına ilişkin amme alacağının bahsi geçen Kanun değişikliğinden önceki döneme ait olduğu anlaşıldığından, davacının hisselerini devretmek suretiyle sorumluğunun sona ermesi nedeniyle kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
... sayılı ödeme emrinin asıl borçlu şirketin 6111 sayılı Kanun kapsamında yaptığı matrah artırımı neticesinde 2011 yılı için tahakkuk eden borçlara ilişkin kısmı yönünden;
Davacının ... tarihi itibarıyla şirketle ilişiği kalmadığından, ortaklıktan ayrıldıktan sonra şirket tarafından verilmiş olduğu anlaşılan matrah artırımına ilişkin beyanname üzerine doğan vergilerin ödenmemesinden davacının sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/02/2018 tarih ve E:2016/2777, K:2018/501 sayılı kararı:
Ortak olması ve ortaklığının sona ermesi ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmesiyle üçüncü şahıslar nezdinde hukuki sonuç doğuran limited şirket ortağı, ortaklık ilişkisinin devam ettiği vergilendirme dönemlerinde doğan ve şirketten tahsil imkanı bulunmayan vergi borcundan sermaye hissesi oranında doğrudan doğruya sorumlu olacak ve ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler bu sorumluluğu ortadan kaldırmayacaktır.
... Metal Ürünleri Pazarlama İnşaat Taahhüt Otomotiv Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait hissesini devrettiğine ilişkin ortaklar kurulu kararı 24/10/2007 tarih ve 6922 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen davacının, ortaklık sıfatının hukuken sona erdiği 24/10/2007 tarihine kadar olan şirket tüzel kişiliğine ait kamu alacağından hissesi oranında sorumlu tutulabilmesi mümkün olduğundan, devir tarihinden önceki kamu alacağından kaynaklanan sorumluluğun hisse devriyle birlikte kalkacağı gerekçesiyle ödeme emirlerinin bu tarihten önceki dönemlere ilişkin kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın, dava konusu ödeme emirlerinin ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 24/10/2007 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin kısmı ile ... sayılı takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasını onamış; bu tarihten önceki dönemlere ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Davalının karar düzeltme istemini reddetmiş; davacının karar düzeltme istemini incelenmeksizin reddetmiştir.
... . Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen amme alacağının tahsili için davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Asıl borçlu ... Metal Ürünleri Pazarlama İnşaat Taahhüt Otomotiv Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin 2006, 2007 ve 2011 yıllarına ilişkin tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.
Davacı, asıl borçlu şirketteki hisselerini Üsküdar 11. Noterliğince düzenlenen ... tarih ve ... sayılı noter hisse devri sözleşmesi ile devretmiş ve hisse devrine ilişkin karar 24/10/2007 tarih ve 6922 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar" şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06/06/2008 tarihli ve 26898 (Mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir.
"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Kararın, dava konusu ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 24/10/2007 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin kısmı ile ... sayılı takip numaralı ödeme emrinin iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında inceleme:
Vergi Mahkemesince verilen ilk kararın dava konusu ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 24/10/2007 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin kısmı ile ... tarih ve ... sayılı takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkralarına karşı davalının yönelttiği temyiz istemi ve karar düzeltme istemi Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilmiş, bu karar ile birlikte vergi mahkemesi kararının belirtilen hüküm fıkraları kesinleşmiştir.
Vergi mahkemesince verilen ilk kararın diğer hüküm fıkrasının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkralarının yeniden temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacağından, davalının, kararın sözü edilen hüküm fıkralarına yönelttiği temyiz iddialarının incelenmesi mümkün bulunmamaktadır.
II- Kararın, dava konusu ödeme emirlerinin ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 24/10/2007 tarihinden önceki dönemlere dair kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında inceleme:
5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanun'da yapılan ve vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden varolmayan birtakım yeni sorumluluk yolları ve yeni sorumluluk kriterleri getiren değişikliklerin, henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için de geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin yapılacak işlemlere uygulanması mümkün olmadığından uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2006, 2007 yıllarında yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un söz konusu 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları ifade edilmiştir.
Bu düzenlemenin değerlendirilmesinden, şirket ortaklığından ayrılmış olsa da, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarının doğduğu dönemde şirket ortağı olan kişilerin bu borcun ödenmemesinden sadece ortak olduğu dönemlerle ve hissesi oranıyla sınırlı olarak sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler, ortak olunan dönemler bakımından şirket ortağının kamu alacaklarından sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır.
Bu nedenle hisse devriyle birlikte kamu alacağından kaynaklanan sorumluluğun kalkacağı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar veren Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, hisse devri ile limited şirket ortaklığından ayrılmanın hukuki sonuçlarından birisi ortağın sorumluluğunun sona ermesidir. Bir ortağın şirketten ayrılmasının hukuken kesinleşmesi halinde ayrılan ortağın, şirketin bu tarihten sonra doğan kamu borçlarından sorumluluğu sona erer. Bu nedenle ayrılma tarihi önem taşımaktadır.
Hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın tescil ve ilanı kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı niteliktedir.
Kamu idarelerince yapılan takipler açısından, idarenin tescil ve ilan edilmediği için ortaklıktan ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceğini iddia etmesi mümkün değildir.
Doktrinde de tescil ve ilanı zorunlu iken tescil ve ilanı yapılmayan hususların aksi ispat edilmedikçe üçüncü kişiler tarafından bilinmediğinin varsayılması prensibinin, iradi işlemler bakımından önem arz ettiği; haksız fiil ve yasadan doğan borçlar bakımından önem taşımadığı ifade edilmektedir. (Poroy, Tekinalp, Çamoğlu 2019, Ortaklıklar Hukuku Cilt I, S. 458)
Öte yandan, A Seri, 1 Sıra No.lu Tahsilat Genel Tebliği'nin "Limited Şirketlerin Amme Borçları" başlıklı bölümünde, 6762 sayılı Kanun'un 520. maddesi hükmüne göre ortaklık payının devrinin; tescil ve ilan edilmese de noter tasdikli devir sözleşmesi, ortakların devir işlemine muvafakatı ve devrin pay defterine işlenmesi ile hükmün ifade edeceği belirtildikten sonra ortaklık payının devredildiği tarih olarak, şirket sözleşmesinde ortaklık payının devri için ortaklar genel kurulu onayının aranmadığı durumlarda noter tasdikli devir sözleşmesi tarihinin esas alınması gerektiği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, davacının ... tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirketten ayrılarak şirket borçlarından sorumluluğunun sona erdiği, sorumlu olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi gözönünde bulundurularak takip edilip edilmediği, amme alacağının asıl borçlu şirketin malvarlığından tahsili yoluna gidilip gidilmediği ve zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususları da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... . Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının dava konusu ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 24/10/2007 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin kısmı ile ... sayılı takip numaralı ödeme emrinin iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz isteminin KISMEN İNCELENMEKSİZİN REDDİNE
2- Davalının temyiz isteminin KISMEN KABULÜNE,
3- Temyize konu ısrar kararının, ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 24/10/2007 tarihinden önceki dönemlere ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.