Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2020/1141 E. , 2022/2902 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1141
Karar No : 2022/2902
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ...Aydınlatma Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlediği faturaların bir kısmının komisyon karşılığı sahte fatura olduğu yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak, sahte faturaların % 10'u oranında komisyon geliri hesaplanmak suretiyle 2010 yılı için resen salınan kurumlar vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan, ...İnşaat Turizm Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı, komisyon gelirinin tespitinde, yerleşik Danıştay içtihatları doğrultusunda % 2 komisyon oranının dikkate alınması gerektiği, tarhiyatın, düzenlenen faturaların % 2'sine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 2007 yılının Ağustos ve Aralık dönemlerine ilişkin olup süresinden sonra verilen katma değer vergisi beyannameleri üzerine tahakkuk ederek sırasıyla 2007 ve 2008 yıllarında kesinleşen vergi ziyaı cezalarının 2010 yılına ilişkin dava konusu vergi ziyaı cezalarında tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle, Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın düzenlenen sahte fatura tutarının % 2'sine isabet eden kısmı üzerinden yapılan kurumlar vergisi, kurumlar vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra dava bu yönlerden reddedilmiş, tarhiyatın; düzenlenen fatura tutarının %2'sini aşan kısmı ile geçici vergi aslı ve geçiçi vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu ise reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, faturaların sahteliğine dair somut tespitin bulunmadığı, ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının düzeltilmesi istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, düzenlenen sahte faturalar, hizmet faturası olduğundan komisyon oranının yüksek olduğu, alışlarının % 91'ini sahte faturayla belgelendiren davacının düzenlediği sahte fatura tutarı üzerinden % 10 oranında komisyon geliri hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen sürede gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, düzenlediği faturaların bir kısmının komisyon karşılığı sahte fatura olduğu yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca, sahte faturaların % 10'u oranında komisyon geliri hesaplanmak suretiyle bulunan matrah üzerinden, 23/12/2015 tarihli ihbarnameler ile dava konusu tarhiyatın yapıldığı, 2007 yılının Ağustos ve Aralık dönemlerine ilişkin olup süresinden sonra verilen katma değer vergisi beyannameleri üzerine tahakkuk ederek sırasıyla 2007 ve 2008 yıllarında kesinleşen vergi ziyaı cezaları esas alınarak dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin verginin salındığı tarihte yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, düzenlenen sahte fatura tutarının % 2'sine isabet eden matrah üzerinden salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile düzenlenen sahte fatura tutarının % 2'sini aşan kısmı ile geçici vergi aslının ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve ceza kesilmiş olması gerekmektedir.
213 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 339. maddesinde belirtildiği üzere, daha önce işlenmiş fiil nedeniyle kesilen cezanın tekerrüre esas alınabilmesi için ikinci fiil nedeniyle kesilen cezanın ilk cezanın kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde kesilmesi gerekliliği karşısında, 2007 ve 2008 yıllarında kesinleşen vergi ziya cezaları, sırasıyla 01/01/2008 ila 31/12/2012 ve 01/01/2009 ila 31/12/2013 tarihleri arasında kesilecek olan vergi ziyaı cezaları için tekerrüre esas alınabileceğinden, uyuşmazlık konusu 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalarının, ilk cezanın kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıllık süre geçirildikten sonra, 23/12/2015 tarihinde düzenlenerek tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamesine konu edilerek artırımlı olarak uygulanması mümkün olmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, düzenlenen sahte fatura tutarının % 2'sine isabet eden kısmı üzerinden salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6.Kararın; tarhiyatın, düzenlenen sahte fatura tutarının % 2'sini aşan kısmı ile geçici vergi aslının ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nisbi harç alınmasına, 13/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının düzenlediği bir kısım faturanın komisyon karşılığı sahte fatura olduğu yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.