DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1143 E. , 2022/572 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1143
Karar No : 2022/572
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Başkanlığı
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/02/2020 tarih ve E:2017/3387, K:2020/1096 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca yapımını üstlendiği taşınmazın sözleşme gereğince arsa sahiplerine düşen kısımlarının tesliminin katma değer vergisine tabi olmadığından bahisle 2017 yılının Ağustos dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin 4.889.771,37 TL tutarındaki kısmı ile 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin, 18 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 4. maddesiyle değiştirilmeden önceki haliyle I./B./8.2. numaralı kısmında yer alan "Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır" şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/02/2020 tarih ve E:2017/3387, K:2020/1096 sayılı kararı:
Usul yönünden inceleme:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin (4) fıkrasında ise ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Davacı tarafından, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin dava konusu hükümlerine ve söz konusu mevzuat esas alınarak yapılan tahakkukun dayanağı tarh işlemine karşı 60 (altmış) günlük yasal dava açma süresi içerisinde birlikte dava açıldığı anlaşıldığından, davalıların davanın süresinde açılmadığı yolundaki itirazları yerinde görülmemiştir.
Diğer taraftan, uygulama işlemi ile düzenleyici işleme aynı dilekçe ile dava açılmasının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
Esas yönünden inceleme:
I-Düzenleyici işlem yönünden inceleme:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükmü yer almıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği ifade edilmiştir. Aynı Kanun'un 2. maddesinde bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edildikten sonra ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen hükümlerin değerlendirilmesinden, 3065 sayılı Kanun uyarınca katma değer vergisine tabi bir işlemden söz edebilmek için öncelikle teslim ve hizmetlerin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerekmektedir. 193 sayılı Kanun'a göre de gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı sonucuna ulaşılmıştır.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 207. maddesinde satış sözleşmesinin, satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği bir sözleşme olduğu hükmüne yer verilmiştir. Taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcı malını alıcıya bir semen karşılığında teslim eder. Semen veya bedel denilen şey satış akdinde paradır. Arsa karşılığında kat alımında ise taşınmazın para karşılığında satışı söz konusu değildir. Aynı Kanun'un 282. maddesinde ise mal değişim sözleşmesinin, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşme olduğu hükmü yer almıştır.
Mal değişim sözleşmesinde, bir mal başka bir mal ile değiştirilmektedir. Satış sözleşmesine ilişkin hükümler kıyas yoluyla mal değişim sözleşmesinde de uygulanmakta olup mal değişim sözleşmesinde, taraflar arasında malların mübadelesi gerekli ve yeterlidir. Bu mübadele sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır. Oysa, bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olmasında durum tamamen farklıdır. Üzerine inşaat yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa dahi müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre inşaata başlanırken arsa paylara bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçildikten sonra da o bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte, kat malikleri ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. Bu durumda, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden bölümlere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun mal değişim sözleşmesi hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemeyeceğinden, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir.
Bu durumda, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine yapılan teslimler kendine özgü bir hukuki muamele olup varsayıma ve benzetmeye dayanılarak vergilendirme yapılması verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmayacağından, Tebliğin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
II-İhtirazi beyan üzerine tahakkuk ettirilen verginin 4.889.771,37 TL tutarındaki kısmı yönünden inceleme:
Davacı tarafından, düzenleme şeklinde arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahiplerine yapılan taşınmaz teslimleri ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, katma değer vergisine tabi tutulamayacak olan teslimler nedeniyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçe dava konusu işlemleri iptal etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin dava konusu edilen kısmının açıklayıcı mahiyette olduğu, düzenleyici işlem olarak nitelendirilemeyeceği, dolayısıyla idari davaya konu edilmesinin mümkün olmadığı, diğer taraftan davanın süresinde açılmadığı belirtilerek davanın usulden reddinin gerektiği; usule ilişkin iddiaların yerinde görülmemesi halinde ise dava konusu işlemler yönünden vergi mevzuatına aykırı bir hususun bulunmadığı, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin sui generis nitelik arz ettiğinin kabul edilmesi halinde müteahhit tarafından arsa sahiplerine arsanın karşılığı olarak yapılan ve ticari nitelik arz ettiği açık olan teslimlerin vergi dışı bırakılmış olacağı, kaldı ki bu hususa açıklık getirmek amacıyla 7104 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yapılan değişiklik ile anılan teslimlerin katma değer vergisinin konusuna girdiğinin düzenlendiği belirtilerek davanın reddinin gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılar tarafından ileri sürülen usule ve esasa ilişkin iddiaların yerinde olmadığı belirtilerek temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … 'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri … , … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in dava konusu edilen hükmü ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalıların temyiz istemlerinin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/02/2020 tarih ve E:2017/3387, K:2020/1096 sayılı kararının ONANMASINA,
18/05/2022 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
Davacı tarafından, arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca yapımını üstlendiği taşınmazın sözleşme gereğince arsa sahiplerine düşen kısımlarının tesliminin katma değer vergisine tabi olmadığından bahisle 2017 yılının Ağustos dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin 4.889.771,37 TL tutarındaki kısmı ile 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin, 18 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 4. maddesiyle değiştirilmeden önceki haliyle I./B./8.2. numaralı kısmında yer alan "Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır" şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği belirtilmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği ifade edilmiştir.
3065 sayılı Kanun'un 2. maddesinde bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edildikten sonra ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.
Arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri, arsa sahibi ile bu arsa üzerinde inşaat yapacak müteahhit arasında yapılan sözleşmelerdir. Bu sözleşme ile arsa sahibi arsasının bir kısmını, arsası üzerinde müteahhit tarafından yapılacak olan inşaattaki belirli bağımsız bölümler karşılığında müteahhide vermektedir. Müteahhit ise arsa karşılığında peşin ödeme yapmamakta, arsa bedelini inşaatın bitiminde bağımsız bölümler vermek suretiyle ayni olarak ödemektedir.
Türk Borçlar Kanunu'nda arsa karşılığı inşaat ya da arsa karşılığı bağımsız bölüm teslimi adıyla düzenlenmiş bir özel sözleşme türü bulunmadığından arsa karşılığı inşaat işinin hukuki mahiyeti tartışmalıdır. Ancak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmet ifasını doğuran hukuki ilişkinin tanımından bağımsız olarak mal teslimi veya hizmet ifasının gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bu bağlamda, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin eser, trampa veya kendine özgü hukuki muamele gibi isimlerle adlandırılmasının katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay bakımından bir önemi ve etkisi bulunmamaktadır. Zira, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sözleşmenin türüne göre bir vergilendirme yapılacağına dair bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ticari faaliyet yürüttüğü hususunda şüphe bulunmayan müteahhidin arsa karşılığında inşa ettiği bağımsız bölümlerden kendi hissesine kalan kısmının satışı vergiye tabi olduğu gibi bu bölümlerin arsa bedeli karşılığında arsa sahibine teslimi de vergiye tabi olacaktır.
Bu durumda, davacının, arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca yapımını üstlendiği taşınmazın sözleşme gereğince arsa sahiplerine düşen kısımlarının tesliminin katma değer vergisine tabi olmadığı yolundaki ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde ve müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu yolundaki düzenleyici işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.