T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1190
Karar No : 2023/2486
TEMYİZ EDEN TARAFLAR :1- … Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013/7, 8, 9, 10, 12. dönemleri için tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının 2013 yılında mal alımında bulunduğu mükellef hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle, dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği, davacıya fatura düzenleyen Pendik Vergi Dairesi mükellefi ... Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesinden, adı geçen mükellef mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu anlaşıldığından, tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrüre esas alınan ihbarnamenin 2013 yılında kesinleştiği dikkate alındığında, dava konusu 2013/07, 08, 09, 10, 12 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasında tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Alt firma ile 12/06/2013 tarihli "Tedarikçi Satın Alma Sözleşmesi" imzalandığı, dava konusu edilen dönemlerde alt firmanın sahte fatura düzenleyicisi olduğuna ilişkin herhangi bir kayıt ya da tespit bulunmadığı, mal alımının gerçek olduğu hususunun raporda da belirtildiği, şirket ortağının değiştiği tarihten sonra sahte fatura düzenlemeye başladığı, şirket ile imzalanan sözleşmenin ise ortak değişiminden önceki tarihte yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Anayasa Mahkemesince verilen kararlarda tekerrür ile ilgili yasa maddesinin farklı yorumlandığı, tekerrür hükmünün cezanın kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanabileceğinin belirtildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ :Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, ilgili dönemde fatura düzenleyen ... Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Pendik Vergi Dairesi mükellefi ... Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; mükellefin musluk ve valf/vana imalatı ile iştigal etmek üzere 28/12/1992 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2015 tarihinde mükellefiyetinin terk ettirildiği, mükellef şirket temsilcisine ikametgah adresinde ulaşılamaması nedeniyle mükellef kurumun yasal defter ve belgeleri üzerinde vergi incelemesi yapma imkanının söz konusu olamadığı, şirketin 2013/7. döneminden itibaren mevcut hissesinin tamamını ...'e ait olduğu, eski şirket müdürü ...'ın ifadesinde; devir sırasında duran varlıkların %80'inin başka bir şirkete satıldığı, kalan varlıkların bütün halinde ...' e devredildiği, mükellef kurum ortağı yöneticisi ...'ün mükellefiyetinin 31/12/1995 tarihinde re'sen terk ettirildiği, mükellef kurumun açılış yoklamasında; şirketin tesisat ürünleri imalat ve satışı yaptığının beyan edildiği, iş yerinde demirbaş olarak ofis malzemelerinin bulunduğu, 24/09/2014 tarihinde yapılan yoklamada; ilgili adresteki iş yerinin kapısının kapalı olduğu, çevreden yapılan araştırmalar sonucu iş yeri sahiplerinin ayda bir uğradıklarının beyan edildiği, şirket temsilcisine ikametgah adresinde de ulaşılamadığı, 17/12/2015 tarihli yoklamada; ilgili adreste mükellef kurumun daha önce faaliyette olduğu, ancak 01/01/2015 tarihinden itibaren adreste ...'in faaliyette olduğunun tespit edildiği, mükellef kurumun şube iş yeri adresinde yapılan 26/12/2017 tarihli yoklamada; şirketin ilgili adreste bulunamadığı, çevre esnaflara sorulduğu, ilgili şirketin üç yıl önce adresten ayrıldığının beyan ve ifade edildiği, mükellef kurumun muhtasar beyannamelerinde 2013 yılında 46, şubat ayında 49, mart ayında 47, nisan ayında 44, mayıs ayında 39, haziran ayında 30, temmuz ayında 29, ağustos ayında 18, eylül ayında 17, ekim ayında 10, kasım ayında 10, aralık ayında 4 çalışan olduğunun bildirildiği, mükellef kurumun 2013 vergilendirme döneminde katma değer vergisi matrahının toplam 2.817.301,00-TL, 2014 vergilendirme döneminde katma değer vergisi matrahının toplam 1.226.475,00-TL, 2015 vergilendirme döneminde kama değer vergisi matrahı toplamının 2.385.702,00-TL olduğu, mükellef kurumun Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borç tutarının 384.365,79-TL, Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne ise vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borç tutarının 109.648,05-TL olduğu, mükellef kurumun 2013 hesap döneminde vermiş olduğu Form Ba bildirimlerine göre 3.364.984,00-TL tutarında mal veya hizmet satın aldığını bildirdiği, mükellef kuruma mal veya hizmet sattığını bildiren mükelleflerin Form Bs bildirimlerine göre de mükellef kuruma 3.696.501,00-TL tutarında mal veya hizmet sattıklarının tespit edildiği, 2014 hesap döneminde vermiş olduğu Form Ba bildirimlerine göre 760.725,00-TL tutarında mal veya hizmet satın aldığını bildirdiği, mükellef kuruma mal veya hizmet sattığını bildiren mükelleflerin Form Bs bildirimlerine göre mükellef kuruma 364.894,00-TL tutarında mal veya hizmet sattıklarını tespit edildiği, mükellef kurumun 2015 hesap döneminde vermiş olduğu Form Ba bildirimlerine göre 1.084.744,00-TL tutarında mal veya hizmet satın aldığını bildirdiği, mükellef kuruma mal veya hizmet sattığını bildiren mükelleflerin Form Bs bildirimlerine göre mükellef kuruma 834.719,00-TL tutarında mal veya hizmet sattıklarını tespit edildiği, mükellef kurumun 2015 hesap döneminde yaptığı alışların tamamı (%100) hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı Vergi Tekniği Raporu ve/veya sahte belge düzenleme tespiti bulunan mükelleflerden olduğunun tespit edildiği, 2013 hesap döneminde Form Bs bildirimi ile bildirdiği satış tutarının 3.049.800,00-TL olduğu, mükellef kurumdan mal veya hizmet satın aldığını bildiren mükelleflerin ise Form Ba bildirimleri ile mükellef kurumdan 3.733.290,00-TL tutarında alış yaptığının tespit edildiği, 2014 hesap döneminde Form Bs bildirimi ile bildirdiği satış tutarının 1.273.405,00-TL olduğu, mükellef kurumdan mal veya hizmet satın aldığını bildiren mükelleflerin ise Form Ba bildirimleri ile mükellef kurumdan 1.096.119,00-TL tutarında alış yaptığının tespit edildiği, 2015 Form Bs bildirimi ile bildirdiği satış tutarının 2.385.698,00-TL olduğu, mükellef kurumdan mal veya hizmet satın aldığını bildiren mükelleflerin ise Form Ba bildirimleri ile mükellef kurumdan 3.754.777,00-TL tutarında alış yaptığının tespit edildiği, mükellef kurumun aktifine kayıtlı taşıtların bulunduğu ve bu taşıtların şirketin devir tarihi olan 15/07/2013 tarihinden önce mükellef kurum adına tescil edildiği, ancak mükellef kurumun 2013 ve 2014 bilançolarında yapılan tespitlerde mükellef kuruma ait araç, gereç, bina, depo gibi maddi duran varlıkların bulunmadığının tespit edildiği, mükellef adına 07-12/2013 ve 01-03/2014 dönemleri arasında beyan ve bildirimleri veren ...'nin mali müşavirlik sözleşmesi imzaladığı çok sayılı mükellef olduğu ve bu mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduklarını dair vergi tekniği raporu bulunduğunun tespit edildiği, mükellef adına 03-12/2014 dönemleri arasında beyan ve bildirimleri veren Salih Şenol'un ifadesinde: " Genel olarak bir düzensizlikleri vardı. Hem bu düzensizliklerden hem de 2014/ekim ayı ve sonraki aylardaki yüksek satışlardan dolayı bende rahatsızlık oluşmaya başladı. Bu sebeplerden ve bir türlü getirmediği 2013 evrakları yüzünden kurum beyanındaki düzeltmeyi yapamamamdan ötürü bende 2014/aralık döneminde muhasebesini bıraktım" şeklinde beyanda bulunduğu, yapılan araştırmada, anılan şahsın mali müşavirlik sözleşmesi imzaladığı çok sayılı mükellef olduğu ve bu mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduklarını dair vergi tekniği raporu bulunduğunun tespit edildiği, mükellef adına 01-04/2015 dönemleri arasında beyan ve bildirimleri veren Osman Yıldıran'ın ifadesinde: "Mükellef kurumla ilgili hiçbir zaman herhangi bir hizmet için sözleşme yapmadım. Söz konusu inceleme yıllarına ait mükellef firmaya ait herhangi bir defter kaydı tutmadım. Mükellef kurumun beyannameleri de tarafımdan ve benim bilgim dahilinde verilmemiştir. O tarihte arkadaşım olan … T.C Kimlik Nolu Serbest Muhasebeci ... adlı şahıs, arkadaşlığımıdan faydalanarak şifremi ele geçirip benim bilgim ve haberim olmadan bu beyannameleri vermiştir." şeklinde beyanda bulunduğu, yapılan araştırmada, anılan şahsın mali müşavirlik hizmeti gerçekleştirdiği 418 mükelleften 254 tanesi hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi bulunduğunun tespit edildiği, Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarına göre 2013/06 döneminden en son bildirimin yapıldığı 2016/03 dönemine kadar tahakkuk eden prim borçlarının 20/03/2018 tarihi itibariyle toplamda 101.831,28-TL prim aslı, 54.275,49-TL gecikme zammı borcu olduğu, hiçbirinin ödenmediğinin tespit edildiği, mükellef kurumun ortaklık değişimini müteakip 15/07/2013 tarihinden itibaren mal teslimi veya hizmet ifasına dayanan gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Mükellef hakkında yapılan tespitlerden, şirketin 2013/7. dönemindeki hisse devrinden itibaren sahte faturalar düzenlemeye başladığı anlaşılmakla beraber; davacı ile alt firma arasında, devir tarihinden yani ortaklık yapısı değişmeden önce tedarikçi satın alma sözleşmesi imzalandığı, davacının 2013 yılı toplam KDV matrahının 1.160.177.518,27-TL olduğu, bu denli yüksek ciroya sahip bir işletmenin162.333,11-TL tutarındaki malı gerçek dışı alıma konu etmesinin rasyonel olmadığı, şirketin varlıklarının %20'sinin devir sırasında mevcut olduğu dikkate alındığında, ihtilaflı dönemde alt firmanın davacıya düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu hususunun şüpheden uzak bir şekilde ortaya konulmadığı sonucuna ulaşıldığından kararın redde ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, ... Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmının Başkan … ve Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/05/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyize konu kararın ... Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının da onanması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.