T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1221
Karar No : 2023/3253
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı
… Başkanlığı / …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yatırım Ortaklığı Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, mülkiyeti … Hastanesi vakfına ait olup, üzerinde davacı lehine intifa hakkı tesis edilen taşınmaza ilişkin 2014 ila 2016 dönemleri için verilen beyannamelere istinaden tahakkuk eden ve ödenen gelir (stopaj) vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada Mahkemece merciine tevdii kararı verilmesi üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket tarafından, üzerinde lehlerine intifa hakkı tesis edilen mülkiyeti … Hastanesi Vakfına ait taşınmaza ilişkin 2014 ila 2016 dönemleri için verilen beyannamelere istinaden gelir (stopaj) vergileri tahakkuk ettirilmiş ise de; intifa hakkı karşılığında alınan bedel Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmadığından, vergilendirme yapılması mümkün olmayıp dava konusu tahakkuk işlemlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle dava konusu vergilerin yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; mülkiyeti … Hastanesi Vakfı'na ait İstanbul İli, Beyoğlu İlçesi, … Mah. … ve … Mah mevkii, … pafta, … ada, … parselde kayıtlı taşınmazın tamamı üzerinde 14/05/2014 tarihinden itibaren davacı şirket lehine 25 yıl süre ile intifa hakkı tesis edildiği ve vakıf tarafından, intifa hakkının 1 aya isabet eden tutarları üzerinden 2014, 2015, 2016 ve 2017 yıllarında toplam 1.373.752,85 TL'nin %20 stopaj olarak beyan edilerek ödendiği, daha sonra 12/10/2017 tarihli düzeltme talebiyle iadesinin Beyoğlu Vergi Dairesinden istenildiği, bu talebin … tarih ve E… sayılı işlem ile reddi üzerine açılan davaya ait dilekçenin Mahkemece merciine tevdii edilmesi suretiyle yapılmış olan şikayet başvurusunun davalı idarece reddi üzerine de anılan işlemin iptali ile yapılan kesintinin faiziyle birlikte iadesi iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı, intifa hakkının, Türk Medeni Kanunu’nda sınırlı ayni haklar arasında sayıldığı, sahibine tam yararlanma yetkisi sağlayan, aksine hüküm olmadıkça da hakkında mülkiyete ilişkin hükümler uygulanan haklardan olan ve ancak tapu kütüğüne tescille kurulan intifa hakkının herkese karşı ileri sürülebilen bir ayni hak olduğu ve kiralama işlemi olarak değerlendirilmesinin hukuken mümkün olmadığı ancak intifa hakkı sahibinin hakkın konusu mal ve hakkı bir başkasına kiralaması bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak kabulü gerektiği, ayrıca verginin kanuniliği ilkesi uyarınca kıyas yoluyla vergilendirme yapılmasının da hukuken mümkün bulunmadığından, kanunda "gayrimenkul sermaye iratları" arasında sayılmaması karşısında intifa hakkı bedelinin bir nevi kiralama bedeli olarak kabulü gerektiğinden bahisle vergilendirme yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, bu durumda, 193 sayılı Kanun'da gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmayan intifa hakkına ilişkin dava konusu vergilendirmede açık vergi hatasının mevcut olduğu ve haksız tevkifatların yasal faiziyle davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, olayda açık bir vergilendirme hatası bulunmadığından idarece düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile hukuka uygun Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, bu hatalar; hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
Bahsedilen kanun hükümlerine göre düzeltme yolu; vergiye ilişkin hesaplarda; matrah ve miktar hatası bulunması veya mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerekir.
Dosyanın incelenmesinden, Mülkiyeti … Hastanesi Vakfı'na ait İstanbul İli, Beyoğlu İlçesi, … Mah. … ve … Mah …, … pafta, … ada, … parselde kayıtlı taşınmazın tamamı üzerinde 14/05/2014 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere davacı şirket lehine 25 yıl süre ile intifa hakkı tesis edildiği, intifa hakkının bir aylık tutarları üzerinden 2014-2015 ve 2016 yıllarında toplam 1.373.752,85 TL'nin %20 stopaj olarak beyan edilerek ödenmesinden sonra 12/10/2017 tarihli düzeltme talebiyle iadesinin Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünden istenildiği, bu talebin … tarih ve E… sayılı işlem ile reddi üzerine açılan davaya ait dilekçenin Mahkemesince merciine tevdii edilerek yapılan şikayet başvurusunun davalı idarece reddi üzerine işlemin iptali ile yapılan kesintinin faiziyle birlikte iadesine yönelik bakılmakta olan davanın açıldığı görülmüştür.
Somut olayda, Vergi Dava Dairesince; davalı idarece verilen ek beyan dilekçesi ile davacı şirketin düzeltme ve şikayet talebinin 2014, 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin olduğu, bu yıllara ilişkin olarak yapılan tevkifatın ise 1.315.824,85-TL olduğu, aradaki 57.928,09-TL tuarındaki farkın ise 2017 yılına ilişkin tevkifatlar olup, 2017 yılının davacı istemlerine konu olmadığının belirtilmesine karşın davacı tarafından, düzeltme-şikayet başvurularında ve dava dilekçesinde söz konusu Hastane Vakfına ait taşınmaza ilişkin olarak davacı lehine tesis edilen intifa hakkı bedeli üzerinden yapılan 1.373.752,85-TL tutarlı tevkifatın iadesi talep edilerek iade talebine ilişkin miktarın açıkça belirtildiği, bu halde, düzeltme ve şikayete ve sonrasında da davaya konu tevkifatların 1.373.752,85-TL olduğu, dolayısıyla da 2017 yılına ilişkin tevkifatları da içerdiği sonucuna varılarak, konu "açık vergilendirme hatası" kapsamında değerlendirilerek istinaf başvurusu gerekçeli olarak reddedilmiş ise de; üzerinde intifa hakkı tesis edilen taşınmaz nedeniyle elde edilen intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olup olmadığı dolayısıyla bu kazancın, gelir (stopaj) vergisi konusunu oluşturup oluşturmayacağı hususu, ancak bir davada yargılama yapılarak irdelenmesi gereken bir hukuki ihtilaf niteliğindedir. Bu nedenle, yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden belirtilen gerekçe ile verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/06/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın, bu gerekçe ile yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.