DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/123 E. , 2021/1255 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/123
Karar No : 2021/1255
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ihbarname esasına göre tebliğ edilmesine rağmen vadesi içerisinde ödenmeyen 2009 yılının Kasım ilâ 2010 yılının Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası (ve gecikme faizi) ile 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin özel usulsüzlük cezaları; muhtelif vergi türlerine ilişkin verilen beyannameler üzerine tarh ve tahakkuk eden ancak vadesi içerisinde ödenmeyen vergiler nedeniyle 2013 yılının tüm dönemleri için hesaplanan gecikme zammı; 2013 yılının Ekim-Aralık dönemine ait damga vergisi; 2014 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi ile damga vergisi; 2014 yılının Şubat, Nisan ve Mayıs dönemlerine ait katma değer vergisi ile damga vergisi ve 2014 yılının Mart dönemine ait damga vergisinin tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde mücbir sebeplerin; vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller olduğu belirtilmiş, 15. maddesinin birinci fıkrasında ise Kanun'un 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu takdirde tarh zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 111. maddesinde de, "Vergi, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. Bu kanunun 15, 17 ve 342 nci maddelerinin uygulanması dolayısiyle sürenin uzaması halinde vade uzayan sürenin bittiği gündür." hükmüne yer verilmiştir.
Mücbir sebep, bir yükümlülüğün, bir borcun zamanında yerine getirilmesini veya ödenmesini engelleyen ve önceden görülüp üstesinden gelinmesi olanağı bulunmayan her türlü olaydır.
Dava konusu ödeme emrinin 1 ilâ 3 ve 20 ilâ 60 numaralı satırlarında yer alan 09/05/2014 vade tarihli borçlar; davacının 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2009 yılının Kasım ve Aralık, 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine, gecikme faizine ve 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin özel usulsüzlük cezalarına ilişkindir. Ödeme emrinin kalan kısmı ise beyan üzerine tahakkuk eden katma değer vergisi, geçici vergi, damga vergisi ile bu vergilerin gecikme zammına ilişkindir.
09/05/2014 vade tarihli kamu alacağına ait ihbarnameler 10/03/2014 tarihinde davacının çalışanına tebliğ edilmiş, söz konusu vergi ve cezalar dava konusu edilmeyerek kesinleşmiştir.
Davacı vekili tarafından dosyaya onaylı tercümesi sunulan … Asliye Mahkemesi ... Ağır Ceza Dairesinin … tarih ve … sayılı yazısından davacının 11/01/2014 tarihinden beri … cezaevinde tutuklu bulunduğu anlaşılmıştır.
09/05/2014 vade tarihli olan kamu alacağına ilişkin ihbarnamelerin, mücbir sebep hali karşısında usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği sonucuna varılmış olup bu durumda kamu alacağın kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emrinin, 09/05/2014 vade tarihli kamu alacağına yönelik kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Beyana dayalı olarak tarh ve tahakkuk eden vergilerin vade tarihleri davacının tutuklu olduğu zaman dilimine isabet etmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen ödeme süreleri de mücbir sebep ortadan kalkıncaya kadar işlemeyeceğinden ödeme emrinin değinilen kısmında da hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/05/2019 tarih ve E:2016/5685, K:2019/3489 sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 8. maddesinde, hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu Kanun'da yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin tatbik olunacağı düzenlenmiştir.
Davacı adına vergi inceleme raporları uyarınca re'sen salınan vergi ve kesilen cezalar "…" adresinde 10/03/2014 tarihinde davacının çalışanına tebliğ edilmiş ancak tebliğ alındısına davacının tutuklu olduğuna veya Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen durumlara ilişkin herhangi bir şerh düşülmemiştir. Söz konusu vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle dava açıldığına veya vergi ve cezaların ödendiğine yönelik herhangi bir bilgi veya belge dosyada bulunmamaktadır.
Dava konusu ödeme emri 21/07/2014 tarihinde yukarıda belirtilen adreste … imzasıyla tebliğ edilmiş, bunun üzerine davacı vekili tarafından, müvekkilinin yurt dışında tutuklu olduğu ve ödeme emrinin usulsüz tebliğ edildiği belirtilmek ve ıttıla tarihi esas alınmak suretiyle bakılmakta olan dava açılmıştır. Yargılama aşamasında ise … Asliye Mahkemesi ... Ağır Ceza Dairesince … tarihinde verilen ve davacının 11/01/2014 tarihinden başlamak üzere halen tutuklu olduğuna dair belge dosyaya sunulmuştur.
Mücbir sebep olarak sayılan haller, vergi ödevlerinin yerine getirilememesine münhasır olarak düzenlenmiştir. Vergisel bir yükümlülük niteliğinde bulunmayan dava açma, mükellef açısından hak niteliğindedir. Tutukluluk hali mükellefin dava açmasına engel teşkil etmemektedir. Nitekim tutuklu olan davacı vekili aracılığıyla ödeme emrine karşı dava açılmıştır.
Ödeme emrine konu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin usulüne uygun olarak iş yerinde davacının çalışanına tebliğ edildiği, tebliğ evrakına Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen nitelikte bir şerh düşülmediği, yine davacının tutukluğunun davalı idareye bildirilmesine yönelik bir bilgi veya belgenin de dosyaya sunulmadığı, ödeme emrinin ıttıla tarihi itibariyle içeriği tarhiyatlardan da haberdar olunmasına rağmen, bu tarihten itibaren ihbarnamelere karşı dava açılmadığı, beyan üzerine yapılan tarhiyatlara karşı dava açılamayacağı ve ödeme emrine itiraz nedenlerinin; borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı yönündeki iddiaları kapsamak üzere sınırlandırıldığı hususları birlikte değerlendirildiğinde; bir kısmı dava konusu edilmeksizin kesinleşen, bir kısmı ise beyana dayalı olduğu için dava konusu edilme imkanı bulunmadığından kesinleşen borçların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptaline dair Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Kamu alacağının ödeme emri ile tahsili yoluna gidilebilmesi için alacağın vadesinde ödenmemiş olması gerekmektedir.
Dava konusu ödeme emrinin, 09/05/2014 vade tarihli olan kamu alacakları, ihbarname esasına dayalı olarak davacının çalışanına tebliğ edilmiş, tebliğ alındısında davacının tutuklu bulunduğuna ilişkin herhangi bir beyana yer verilmemiş ve söz konusu vergi ve cezalar dava konusu edilmeyerek kesinleşmiştir.
… Asliye Mahkemesi ... Ağır Ceza Dairesinin … tarih ve …. sayılı yazısında, davacının 11/01/2014 tarihinden itibaren … cezaevinde göz altında tutuklu bulunduğunun bildirildiği görülmüş olup davacının 11/01/2014 tarihinde tutuklandığı, 13/11/2014 tarihi itibarıyla tutukluluk halinin devam ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacı yönünden bu tarihler itibarıyla mücbir sebep halinin mevcut olduğu ve 213 sayılı Kanun'da yer alan sürelerin işlemeyeceği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan ve ihbarname tanzim edilmek suretiyle tebliğ edilen alacakların 213 sayılı Kanun'un 112. maddesi gereği bir ay içinde ödenmesi gerekmekte ise de davacı açısından mücbir sebep söz konusu olduğundan bir aylık ödeme süresi ancak mücbir sebebin sona ermesinden sonra başlayacaktır. Bu durumda, mücbir sebep halinin devam etmesi nedeniyle değinilen kamu alacağının vadesinde ödenmediğinden söz edilmesine olanak bulunmadığından ödeme emrinin tanzim ve tebliğ tarihi itibarıyla vadesinde ödenmemiş bir borcun söz konusu olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Ödeme emrinin 4 ilâ 19. sıralarında yer alan ve davacının beyanı üzerine tahakkuk eden kamu alacağının vade tarihleri 17/02/2014-26/06/2014 tarihleri arasında yer almakta olup bu tarih aralığında da davacı açısından mücbir sebep hali bulunmaktadır. Dolayısıyla bu alacaklar yönünden de ödeme süresi işlemeyeceğinden ödeme emrinin tanzim ve tebliğ tarihi itibarıyla vadesinde ödenmemiş bir borcun bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Sonuç olarak, ödeme emirleri ancak vadesinde ödenmemiş bir alacak bulunması halinde düzenlenebilecek olup olayda vadesinde ödenmemiş bir borç söz konusu olmadığından dava konusu ödeme emrinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan gerekçeye yer vermeksizin bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhtilafsız olarak kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine yöneltilebilecek itirazların 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde sınırlı olarak sayıldığı, bu kapsamda ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına, ihbarname kuralına göre tebliğ edilen vergi ve cezalar (vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizi) ile beyan üzerine tarh ve tahakkuk eden vergiler ve vergi aslına bağlı olarak hesaplanan gecikme zammının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde, vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk mücbir sebep hallerinden sayılmıştır. Kanun'un 15. maddesinin birinci fıkrasında ise Kanun'un 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu takdirde tarh zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 111. maddesinde de, verginin, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödeneceği, ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihi olduğu, bu Kanun'un 15, 17 ve 342. maddelerinin uygulanması dolayısıyla sürenin uzaması halinde vadenin uzayan sürenin bittiği gün olacağı düzenlenmiştir. Diğer taraftan, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 8. maddesinde hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin tatbik olunacağı belirtilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü için davacı tarafından ileri sürülen yurt dışında tutukluluk halinin mücbir sebep olarak sayılıp sayılmadığı, kamu alacağının ödenmesinin vergi ödevleri arasında olup olmadığı, bu kapsamda mücbir sebebin varlığı halinde kamu alacaklarının vadesi içerisinde ödenmediğinden hareketle ödeme emrinin düzenlenip düzenlenemeyeceği hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
Dava dosyasına sunulan … Ağır Ceza Dairesince verilen yazıda, davacının 11/01/2014 tarihinde tutuklu olduğu belirtilmiştir. Ayrıca UYAP sorgulaması sonucunda davacının adli siciline adı geçen Mahkemece verilen karar (hüküm) kaydedilmiştir.
Bu kapsamda, 11/01/2014 tarihi itibarıyla tutuklu olan davacının mücbir sebep hali içerisinde olduğunun kabulü gerekmektedir.
Vergi ödevleri, şekli ve maddi ödev olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Mükelleflerin şekli vergi ödevleri, mükellefiyete dair bildirimler, defterlerin tasdiki ve tutulması ile kayıtlarının nizamı, bu kayıtlara dayanak teşkil edecek vesikaların nizamı, yasal defter ve vesikaların muhafazası ile vergi incelemesine ibrazı gibi asli ve tali mevzuatta sayılan ödevlere ilişkindir. Mükelleflerin maddi vergi ödevleri ise, verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile tevkif suretiyle kesilmesi üzerine tahakkuk eden vergilerin vadesi içerisinde ödenmesi gibi yine asli ve tali mevzuatta sayılan ödevlere ilişkindir. Anayasa'nın 73. maddesinde herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunun kurala bağlandığı ve 73. maddenin başlığının vergi ödevi olduğu dikkate alındığında anayasal bir ödev olan verginin ödenmesi, Vergi Usul Kanunu'nda açıkça sayılmamış ise de üst norm olan Anayasa'da bu husus açıkça belirtilmiştir.
Bunun yanı sıra, Kanun'un 13. maddesinde, ağır hastalığın ve kazanın vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derecede olacağı açıkça vurgulanmışken, tutukluluğun vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olmasını gerektirmesine yönelik bir nitelendirmeye yer verilmemiştir. Kanun, tutukluluk durumunun içinde barındırdığı fiili durumu dikkate alarak vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacağını evleviyetle kabul etmiştir.
Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde Kanun'un 111. maddesi gereği beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin vadelerinin uzayacağı gibi tarh zamanaşımı süresinin, mücbir sebep nedeniyle durması ve duran süre kadar uzaması, ihbarname kuralına göre tebliğ edilen vergilere ilişkin vadelerin de mücbir sebep nedeniyle uzayacağının kabulünü gerektirmektedir. İhbarname kuralına bağlı olarak tebliğ edilen diğer bir alacak vergi cezalarının vadelerinin uzayacağı Kanun'da lafzi olarak açıkça kurala bağlanmamış ise de Kanun'un mücbir sebep halleri için öngörülen özellikli durumların (tarh zamanaşımı süresinin durması, vadenin uzaması gibi) Kanun'un 13, 15 ve 111. maddelerinin konuluşundaki maksat ile bu maddelerin, 368. maddesi arasındaki bağlantı dikkate alındığında, özellikli durumların vergi cezaları için de geçerli olduğu açıktır.
Diğer taraftan, olayda mücbir sebebin varlığının sabit olmasına karşın vergi aslı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin de vadesi içerisinde ödenmediğinden bahsedilemeyeceği anlaşıldığından gecikme faizinin tahsili amaçlanarak ödeme emrine konu edilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacının yurt dışında olması ve 6183 sayılı Kanun'un 104. maddesi uyarınca zamanaşımı süresinin işlemeyeceği; aynı zamanda 6183 sayılı Kanun'un 8. maddesinin sürelerin, 213 sayılı Kanun'a yollama yapılmak suretiyle hesaplandığı dikkate alındığında da aynı açıklamaların gecikme zammına dair alacaklar için de geçerli olduğu tabiidir.
Sonuç olarak, ödeme emri içeriği alacakların vadesinde, ödeme emrinin tanzim ve tebliğ tarihinde davacının mücbir sebep halinin devam ettiği dikkate alındığında vadesi içerisinde ödenmeyen kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden dava konusu ödeme emrinin sebep unsuru yönünden hukuka uygun düşmeyeceği bu nedenle dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesinde hukuka aykırılık bulunmayan Mahkeme kararına yöneltilen davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.