T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/1287
Karar No : 2022/4118
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... ve Hotels A.Ş.
temsilen İflas İdaresi
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. G...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı hakkında, 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kardan geçmiş yıl zararlarının fazla tutarda düşüldüğünden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ile 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacının kurumlar vergisi beyannamelerine göre 2010 yılı zararının 432.384,54.-TL, 2011 yılı zararının ise 574.887,73.-TL olduğu, 2012 yılı beyannamesinde 854.446,47.-TL kar ve 2011 yılı için 854.446,47.-TL geçmiş yıl zararı beyan ettiği, ancak 2011 yılı beyannamesinde beyan edilen zarar tutarı 574.887,73.-TLolduğundan bahisle fazladan mahsup edilen 279.558,74.-TL'nin matrah olarak takdir edilmesi üzerine dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı neticede 2012 yılında vergi matrahının "0" olduğu ve 2013 yılında devreden zararının ise 152.825,80 TL olduğu, geçmiş yıl zararının ilgili dönem beyannamelerinde göstermiş olması ve beş yıldan fazla geçmiş yıl zararının aktarılmamış olması karşısında toplamda 1.007.272,27.-TL olan geçmiş yıl zararının bulunduğu dikkate alındığında ilgili dönemde ödenecek bir vergi bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının hukuka uygun olduğu; geçici vergi aslına ilişkin kısmı yönünden ise ihbarnamelerde, mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen davacı adına tahakkuk ettirilmeyecek olan geçici vergi asıllarının da dava konusu edildiği dikkate alındığında davanın geçici vergi asıllarına ilişkin kısmı yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekirken, kabulüne karar verilmesinde hukuka uyarlık; bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine kısmen kabulüne, Vergi mahkemesi kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönnüden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Beyanname ve defterlerin gerçeği yansıtmamasının dayanak belgeleri ile birlikte ve dayanak alınan tutarlar konusunda ayrıntılı bilgiler verilmeksizin yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhine olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhine olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı yönünden tarhiyat yapılamayacağı dikkate alındığında, terkin edilmediği ihbarname muhteviyatından anlaşılan geçici verginin dava konusu edilebileceği açık olup, davacı hakkında yapılan 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/Ekim-Aralık dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatının dayanağı takdir komisyonu kararında eleştirilen hususların vergi incelemesini gerektirmesi, inceleme ile matrahı oluşturan unsurların gerçek olup olmadığının araştırılarak ortaya konulmasını gerektirdiği halde, inceleme ve araştırma yapmaksızın dayanaksız şekilde salt beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığından bahisle matrah takdiri yoluna gidilmesi nedeniyle takdir olunan matrah üzerinden yapılan dava konusu 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/Ekim-Aralık dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığından, davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı hakkında, 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kardan geçmiş yıl zararlarının fazla tutarda düşüldüğünden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ile 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun; "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında; Bu Kanun'da kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin, işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa, bu bir re'sen tarh nedeni olarak belirlenmiş, "Takdir Kararı" başlıklı 31. Maddesinde ise, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş, "Komisyonların Görevleri" başlıklı 74. maddesinin 'a' fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2.bendinde ise vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir.
Yine aynı Kanun'un "Vergi İncelemeleri" başlıklı 2. bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddesinde de vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da her hâl ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Beyana dayanan vergilerde asıl olan, verginin mükellef tarafından belli dönemlerde beyan edilen matrah üzerinden hesaplanmasıdır. Mükellef beyanının doğru olmadığının kanıtlanması durumunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen tarh yöntemleri kullanılmak suretiyle noksan ödenen veya hiç ödenmeyen vergi, vergi idaresince tamamlatılır. Bu tarh yöntemlerinden biri de re'sen vergi tarhı yöntemi olduğundan, bu kapsamda matrah farkının kanıtlarıyla birlikte ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararında, geçmiş yıl zararlarına ilişkin olarak herhangi bir inceleme yapılmaksızın ve matrah takdirini gerektiren hususlar vergi incelemesiyle ortaya konulmaksızın salt beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığından bahisle matrah takdiri yoluna gidilmesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, yukarıda yazılı gerekçeyle davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, ... Mahkemesinin ... tarih ve E:.. K:... sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin yukarıda yazılı gerekçeyle reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının BOZULMASINA, 2012 yılı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, ... tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.