T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1289
Karar No : 2023/1927
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Petrol İnşaat Müteahhitlik ve Nakliye Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım akaryakıt satışlarını ve ortaklardan alacaklar hesabındaki bakiye üzerinden hesaplanması gereken faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2014 yılının Ocak ila Mart ve Nisan ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin Kadıköy şubesi için yapılan inceleme sonucu düzenlenen dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, uygulamada akaryakıt istasyonlarında teknik müdahalelerle ödeme kaydedici cihaza bağlı akaryakıt satış sistemi devre dışı bırakıldığından, ödeme kaydedici cihaz ve otomasyon sisteminin yerinde denetiminin önem arz ettiğinden bahsedilmiş olmasına rağmen anılan şubede yerinde denetim yapıldığına ilişkin bir tespitin raporda bulunmadığı, başka bir şubede yerinde denetim yapıldığı ancak bu denetimdeki tespitlerin Kadıköy şubesi açısından kabul edilmesinin varsayımdan öteye geçemeyeceği, raporda yer alan diğer tespitlerin de davacının belgesiz satış yaptığını ortaya koyamadığından, tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kayıt dışı akaryakıt satışından kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, ortaklardan alacaklar hesabındaki bakiye üzerinden hesaplanması gereken faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının kurum temsilcisi tarafından kabul edildiği ve aksi yönde bir bilgi belge de sunulmadığından tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının faiz gelirinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, önceki dönemden devreden katma değer vergisine ilişkin tarhiyata karşı açılan davada Mahkemelerinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla tarhiyatın bir kısmının kaldırılmasına karar verildiği bir kısmı yönünden ise dava reddedildiğinden, sözü edilen Karara uygun olarak dava konusu tarhiyatın da kısmen hukuka uygun kısmen hukuka aykırı olduğu, 2013 yılının Ekim dönemi için kesilip aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının faiz gelirinden kaynaklanan kısmı ile tarhiyatın 2013 yılının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisine karşı açılan davanın Mahkemelerince reddedilen kısmından kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kayıt dışı akaryakıt satışından kaynaklanan kısmı ile tarhiyatın, 2013 yılının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisinin Mahkemelerince kaldırılan kısmından kaynaklanan bölümü ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Davacı istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, katma değer vergisinin ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının faiz geliri hesaplanmamasından kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
Davacı şirketin bir kısım akaryakıt satışlarını yasal defterlere aktarmadığı yönündeki tespitin, Enerji Piyasası Denetleme Kurulunun akaryakıt istasyonlarındaki akaryakıt pompa hareketlerinin denetimini teminen dağıtıcı lisansı sahiplerince bayilerinde …tarih ve …sayılı Enerji Piyasası Denetleme Kurulu Kararı ile kurulan ve denetimi zorunlu olan otomasyon sistemi verilerine dayalı olduğu ve bu sistemin davacının deftere kayıtlı satış bilgilerini de ihtiva ettiği görüldüğünden hukuken geçerli delil olarak kabul edilmesi gerektiği, davacının beyanında kendi verileri ve Enerji Piyasası Denetleme Kurulu verileri arasındaki farkın kaynağını bilmediklerini belirttikleri, öte yandan, 2017 yılı içerisinde yapılan inceleme kapsamında aynı yıl içerisinde yapılacak yerinde denetim ile uyuşmazlık konusu 2013 yılında otomasyon sistemine müdahalenin tespiti mümkün olamayacağından davacının pompa satış miktarlarının kaydedildiği otomasyon sistemi verilerine dayalı vergilendirme yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013 yılının Ekim dönemi için kesilip aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu tarhiyatın, kayıt dışı akaryakıt satışından kaynaklanan kısmı yönünden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.
Önceki dönemden devreden katma değer vergisine ilişkin tarhiyata karşı açılan davada verilen …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Dairelerinin 12/11/2019 tarih ve E:2019/1563, K:2019/2726 sayılı kararıyla sonuç itibarıyla tarhiyatın yerinde olduğuna hükmedildiğinden, dava konusu tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusu reddedilmiş, davalı idarenin istinaf istemi ise kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.
Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasının akaryakıt satışından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu reddedilmiş; faiz gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu ise kabul edilerek ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra özel usulsüzlük cezasının anılan kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, ödemeler kredi kartlarıyla yapıldığından kayıt dışı satış yapılmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, yapılan tespitlerin somut verilere dayandığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, bir kısım akaryakıt satışlarını ve ortaklardan alacaklar hesabındaki bakiye üzerinden hesaplanması gereken faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle ve önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2014 yılının Ocak ila Mart ve Nisan ila Aralık dönemleri için re'sen katma değer vergisi salınmış, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Sözü edilen maddenin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın, davacı tarafından 2013 yılından izleyen yıla devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarının olmadığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapılan kısmına ilişkin vergiyi doğuran olay 2013 yılında gerçekleşmiştir.
213 sayılı Kanun'un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilecek vergi ziyaı cezasının ilgili olduğu takvim yılından önceki yılda kesinleşmesi zorunludur.
Buna göre, 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergiyi doğuran olayın yine 2013 yılında gerçekleştiği dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediğinden, Vergi Dava Dairesi kararının ilgili hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Dava konusu vergi ziyaı cezasının önceki yıldan devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı dışındaki bölümünün ise ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme de dikkate alınarak karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; tekerrürden kaynaklanan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 22/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- K A R Ş I O Y :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bentte yazılı miktardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
Davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda, davacının ortağa kullandırılan borçlar için elde edilmesi gereken faiz tutarlarına ve kayıt dışı akaryakıt satışlarına ilişkin olarak belge düzenlemediği anlaşılmakla, tespit edilen fark matrah üzerinden %10 oranında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bentte yazılı miktardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda, davacının ortağa kullandırılan borçlar için elde edilmesi gereken faiz tutarlarına ve kayıt dışı akaryakıt satışlarına ilişkin olarak belge düzenlemediği anlaşılmakla, tespit edilen fark matrah üzerinden %10 oranında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşüncesiyle Daire Kararına bu yönden katılmıyorum.
Uyuşmazlıkta, tekerrüre esas alınan cezanın, 2013 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak kesilip 2013 yılında kesinleştiği dikkate alındığında, 2014 yılının muhtelif dönemlerine ait dava konusu tarhiyatın devreden katma değer vergisinden kaynaklı kısmı için tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığından bu bakımdan da 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik dikkate alınarak karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden de katılmıyorum.