T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1315
Karar No : 2023/3000
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ….
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Türkiye'den Irak'a ihracat yapan kişi ve kurumlara ait ihracat bedellerinin havale edilmesi suretiyle aracılık hizmeti verildiği ve bu hizmetler için elde edilen komisyon gelirinin beyan dışı bırakıldığından bahisle … Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden şirketin daimi temsilcisi sıfatıyla re'sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; uyuşmazlığın çözümünün … Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından aracılık hizmeti verilip verilmediği, komisyon geliri elde edilip edilmediği ve aracılık hizmeti verilerek gelir elde edilmiş ise bu gelirin davacı tarafından elde edilip edilmediği hususlarının tespitine bağlı bulunduğu, bu çerçevede, …Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerin incelenmesinden, şirketin Irak'tan Türkiye'ye yaptığı para transferleri sonrasında bu paraları aktardığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde sadece havale edilen bedellerin niteliği hakkında tespitin yapıldığı ancak bu havaleler karşılığında komisyon ücreti ödenip ödenmediğine ilişkin olarak ise herhangi bir beyan ve tespitin bulunmadığı, karşıt incelemeler dışında …Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından dar mükellef olarak komisyon geliri elde edildiğine ve davacının da bu hususta daimi temsilci olarak sorumlu olduğuna ilişkin bir tespitin bulunmadığının anlaşıldığı, davalı idarece ihtimal ve varsayımdan öte somut ve ispat edici deliller ortaya konulamadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan iş ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu; "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri; 28. maddesinde de, dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi, bunların hesabına Türkiye'deki müdür ve temsilcileri, müdür ve temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunacağı hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 1. maddesinde; gerçek kişinin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 2. maddesinde ise diğer kazanç ve iratların da gelire giren kazanç ve iratlardan olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Türkiye'den Irak'a ihracat yapan kişi ve kurumlara ait ihracat bedellerinin, ... Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından Irak'tan Türkiye'ye havale edilmesinin sağlanması suretiyle aracılık hizmeti verildiği ve bu hizmetler için elde edilen komisyon gelirinin beyan dışı bırakıldığı, Ticaret Siciline tescil ettirilmemiş olan söz konusu dar mükellef şirketin daimi temsilcisi olan davacı adına, şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen gelir vergisi tarhiyatı ile özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmakla birlikte, öncelikle adı geçen şirket hakkında yapılan tespitlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.
Beyazıt Vergi Dairesi mükellefi … Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih, … sayılı vergi inceleme raporunda, mükellefin 06/04/2007 tarihinde potansiyel mükellef olarak faaliyetine başladığı, ticaret sicilinde herhangi bir tescil işleminin bulunmadığı, İstanbul 30. Noterliği'nin … tarih ve …sayılı imza sirkülerinde yetkilinin … olduğu, ve bu şahsın da Türkiye Cumhuriyeti Nüfus kayıtlarına göre İstanbul Bahçelievler nüfusuna kayıtlı … olduğunun tespit edildiği, şirket hesaplarına çok yüksek miktarlarda para transferlerinin olmasına rağmen, mükellef tarafından herhangi bir vergi beyannamesi verilmediği, Irak'ta bankacılık sistemi bulunmadığından, Türkiye'den Irak'a ihracat yapan kişi ve kurumlara ait ihracat bedellerinin Irak'tan Türkiye'ye getirilmesini ve sonrasında bu bedellerin ihracat yapan firmaların hesaplarına havalesinin yapılmasını sağlamak suretiyle aracılık hizmetinde bulunduğu, gerçekleştirilen aracılık hizmeti karşılığında elde edilen gelire ilişkin fatura düzenlenmediği ve elde edilen gelirin beyanlarına yansıtılmadığı, para transferi yapılan kişi ve kurumlar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, ihracat bedellerinin mükellef tarafından adlarına transfer edildiğinin beyan ve tespit edildiği, …Nakliyat İth. İhr. San. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede de, ihracat bedellerinin mükellef tarafından Türkiye'ye transfer edilmesinden sonra bu bedellerin mükellefçe … Nakliyat İth. İhr. San. Ltd. Şti.'nin hesaplarına havale edildiği, … Nakliyat İth. İhr. San. Ltd. Şti. tarafından bu ihracat bedelleri için komisyon oranı "onbinde üç" olmak üzere fatura düzenlenerek ilgili kişi ve kurumların hesaplarına nakledildiğinin tespit edildiği, mükellef tarafından yapılan aracılık hizmetine ilişkin komisyon oranlarının tespiti için emsal araştırılması yapıldığı, üç firmadan ikisi tarafından aynı oranların bildirildiği ancak mükellefin gerçekleştirdiği tutardaki havale için bir oran bildirilmediği, bir firmanın da Irak'tan Türkiye'ye hiç para transferlerinin olmadığının bildirildiği, daimi temsilci …'ya para transferlerinin nedenin ve para transferlerine ilişkin herhangi bir komisyon bedeli alınıp alınmadığının sorulması üzerine, Irak'ta kambiyo ve bankacılık sistemi bulunmadığından ithalatçı firmaların Türkiye'den yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarının bedellerinin ödenmesine ilişkin olarak aracılık hizmeti yapmış olduğu ve yapmış olduğu aracılık hizmeti karşılığında herhangi bir komisyon ücreti alınmadığının beyan edildiği, mükellef tarafından 2013 yılında 4.595.851.307,07 TL tutarında para transferinin yapıldığı, yapılan emsal araştırmasına verilen cevaplarda bu tutardaki havale için bir oran bildirilmediği görüldüğünden, mükellef kurum tarafından para transferi yapılan ve hizmet ilişkisi bulunan … Nakliyat İth. İhr. San. Ltd. Şti. tarafından uygulanan %0,0003 oranının esas alındığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 28. maddesi gereğince, dar mükellef kurumun daimi temsilcisi … adına mükellefiyet tesis ettirilerek adına, katma değer vergisi hariç 1.168.787,41 TL matrah farkı üzerinden gelir vergisi tarhiyatı yapıldığı tespit edilmiştir.
Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu, olayda da, aracılık hizmeti karşılığında komisyon geliri elde edildiğine yönelik olarak dayanak alınan, davacının da daimi temcilsi olduğu potansiyel mükellef … Nakliye ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, Türkiye'den Irak'a ihracat yapan kişi ve kurumlara ait ihracat bedellerinin Irak'tan Türkiye'ye getirilmesini ve sonrasında bu bedellerin ihracat yapan firmaların hesaplarına havalesinin yapılmasını sağlamak suretiyle aracılık hizmetinde bulunulduğuna ilişkin davacının aksi yönde bir beyanının olmadığı, davacının yapmış olduğu aracılık hizmeti karşılığında herhangi bir ücret alınmadığının beyan edilmiş olmasının ise basiretli tacir davranışına uygun olmadığı ve ticari hayatın gereklerine de aykırı bir durum oluşturduğu, mutad olmayan aksi durumun ispat yükünün de iddia edene ait olması hususları karşısında, yapılan aracılık hizmetine ilişkin komisyon oranlarının tespiti için davalı idare tarafından emsal araştırılmasının yapılması sonucunda vergi inceleme raporunda belirtilen "onbinde üç" oranının baz alınmasının makul olduğu, bu durumda söz konusu oran dikkate alınmak suretiyle yapılan matrah takdirinde ve bu matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda, kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden de yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.