DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1318 E. , 2020/1231 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1318
Karar No : 2020/1231
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … adına vasisi …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, kanuni temsilcisi olduğu … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden kaynaklanan amme alacağının korunması amacıyla hakkında tesis edilen ihtiyati tahakkuk-ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Vergi mahkemesince, dilekçe ret kararı akabinde yenilenen dilekçe üzerine görülen davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle verilen ret kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesince uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulmuştur. Bozma kararı üzerine vergi mahkemesince kanuni temsilci hakkında teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına yönelik işlem tesis edilemeyeceği gerekçesiyle iptal kararı verilmiş; karar, davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesince kanuni temsilci hakkında da teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına yönelik işlem tesis edilebileceği, dava konusu işlem yönünden 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinde belirtilen hallerin bulunup bulunmadığının araştırılması suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulmuştur. Bozma kararı üzerine devam eden yargılama süreci aşağıdaki gibidir:
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
6183 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerine göre ancak, vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda, yapılan ilk hesaplamalara göre ihtiyati haciz kararı alınabilecektir. İnceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı uygulanması mümkün değildir. Diğer bir ifadeyle Kanun'un 13. maddesi uyarınca ilgililer hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında vergi incelemesinin bitirilerek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının tebliğ edildiği ve vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara karşı iptal davası açıldığı sabittir.
Bu durumda, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra vergi borcu nedeniyle ihtiyati haciz kararı uygulanamayacağından, davacı hakkında alınan ve … tarih ve … sayılı yazı ile bildirilen ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/12/2018 tarih ve E:2018/7289, K:2018/13723 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddelerinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının tarh edilmesi için gerekli işlemlere başlanıldığı durumlarda idare, hem teminat istemek hem ihtiyati tahakkuk kararı almak hem de ihtiyati haciz uygulamak imkânına sahiptir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddelerinde sayılan hallere temas eden bir vergi incelemesine başlanılması teminat isteme açısından yeterli olup sadece vergi incelemesi esnasında değil devam eden tüm aşamalarda da teminat istenmesi mümkündür. 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi, içinde bulunduğu bölümün başlığından da anlaşılacağı üzere amme alacağının ödenmemesi riski karşısında alacağın korunması amacıyla öngörülmüştür.
Nitekim, 6183 sayılı Kanun'un 16. maddesinde yer alan "Borçlu, 10. maddenin 5. bendinde yazılı menkul mallar hariç olmak üzere, mezkûr maddeye göre teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz, haczi koyan merci tarafından kaldırılır." hükmünden teminat istemenin her aşamada uygulanma imkânı olduğu ortaya konulmuştur. Kanun'un 9. maddesinde yer alan "...amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde..." ibaresi, başlangıç anının tayinine yönelik olup teminat istemek için alacağın tarh, tebliğ ve tahakkuk ettirilmesi de aranmayacaktır.
Bu durumda, davacıdan teminat istenmesini gerektiren hallerin bulunup bulunmadığı araştırılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, 01/06/2009 tarihli yazı ile bildirilen dava konusu işlemlerin 2012 yılında gerçekleştirilen tarhiyattan sonra uygulandığı gerekçesiyle verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu … tarih ve … sayılı işlem ile davacının kanuni temsilcisi olduğu … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin 2008 takvim yılının muhtelif vergilendirme dönemlerine ilişkin vergi borçlarından dolayı davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 17 ve 18. maddeleri gereğince ihtiyati tahakkuk, 13/1-3 maddesi gereğince de ihtiyati haciz kararı alındığı, yazının tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde anılan Kanun'un 9. maddesi gereğince borcu karşılayacak miktarda teminat gösterilmesi gerektiği bildirilmiştir.
Mahkemece 26/03/2018 tarihinde verilen ara kararı ile davalıdan, davacı hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanmasını gerektiren sebeplerin ne olduğu, davacının kanuni temsilci olduğu şirket hakkında düzenlenmiş bir vergi inceleme raporunun olup olmadığının sorulması ve bu hususlara ilişkin bilgi ve belgelerin dosyaya ibrazının istenmesi üzerine idare tarafından ara kararına verilen cevapta, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında 20/09/2012 tarihli vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının düzenlendiği belirtilmiş ve anılan raporlar dosyaya ibraz edilmiştir.
Bu durumda, dava konusu işlemin dayanağı olduğu belirtilen davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkındaki vergi incelemesinin, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra sonuçlandığı açık olup dava konusu işlemin anılan incelemeden sonra tesis edildiği kabulüyle oluşturulan gerekçe uyarınca verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından kararın, uyuşmazlıkta dava konusu işlemin tesis edilme sebebi olarak gösterilen hususların gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Dava konusu … tarih ve … sayılı işlem ile davacının kanuni temsilcisi olduğu … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin 2008 takvim yılının muhtelif vergilendirme dönemlerine ilişkin vergi borçlarından dolayı davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 17 ve 18. maddeleri gereğince ihtiyati tahakkuk, 13. maddesinin birinci ve üçüncü bentleri gereğince de ihtiyati haciz kararı alındığı, yazının tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde anılan Kanun'un 9. maddesi gereğince borcu karşılayacak miktarda teminat gösterilmesi gerektiği bildirilmiştir.
Anılan işlemin davacıya tebliği üzerine ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haczin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirlenen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiş; 10. maddesinin ikinci fıkrasında, borç miktarının artması durumunda teminatın tamamlanmasının veya yerine başka teminat gösterilmesinin isteneceği ifade edilmiştir.
Aynı Kanun'un 13. maddesinde ihtiyati haczin, maddede yedi bent halinde belirtilen durumlardan herhangi birinin mevcudiyeti halinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair hükümlere göre derhal tatbik olunacağı düzenlenmiş; maddenin (1) numaralı bendinde, Kanun'un 9. maddesi gereğince teminat istenmesini mucip hallerin mevcut olması, (3) numaralı bendinde ise borçlunun kaçmış olması veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalinin bulunması ihtiyati haciz kararı alınması gerektiren durum olarak öngörülmüştür.
6183 sayılı Kanun'un 17. maddesinde ise, 13. maddenin 1, 2, 3 ve 5. bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisinin mevcut olması, mükellef hakkında 110. madde gereğince takibata girişilmesi, teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına aidiyeti hakkında delil elde edilmesi hallerinden birinin varlığı halinde vergi dairesi müdürünün yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanının, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesi uyarınca ilgiliden teminat istenebilmesi ve dolayısıyla ilgili hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için vergi incelemesine başlanmış ve ilk hesaplamaların yapılmış olması gerekli ve yeterlidir. Zira, maddede ilk hesaplamalardan sonraki bir aşamada teminat istenemeyeceğine dair bir sınırlama öngörülmediği gibi inceleme tamamlanmadan ilk hesaplamalara göre istenebilecek olan teminatın, hesaplamalar tamamlandıktan sonra net tutarlar üzerinden de istenebileceği açıktır. 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin ikinci fıkrasında borç miktarının artması durumunda teminatın tamamlanmasının veya yerine başka teminat gösterilmesinin isteneceğinin ifade edilmiş olması da bu durumun bir göstergesidir. Zira, ilk hesaplamalara göre tespit edilen borç miktarı incelemenin tamamlanmasıyla artmış ise anılan madde uyarınca teminatın tamamlanması istenebileceği gibi başka teminat gösterilmesi de istenebilecektir.
Bu durumda, geçici bir koruma tedbiri olan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerine kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasına kadar her zaman başvurulabilecektir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle, inceleme tamamlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Diğer taraftan, Mahkemece 26/03/2018 tarihinde verilen ara kararı ile davalıdan, davacı hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanmasını gerektiren sebeplerin ne olduğunun, davacının kanuni temsilci olduğu şirket hakkında düzenlenmiş bir vergi inceleme raporunun olup olmadığının sorulması ve bu hususlara ilişkin bilgi ve belgelerin dosyaya ibrazının istenmesi üzerine idare tarafından ara kararına verilen cevapta, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında 20/09/2012 tarihli vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının düzenlendiği belirtilmiş ve anılan raporlar dosyaya ibraz edilmiştir. Raporlarda, vergi incelemesi yapılması yolundaki görevlendirme yazılarının 2010 ve 2012 tarihli olduğu görülmektedir. Ancak, savunma dilekçesinde, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin yeminli mali müşavirince düzenlenen KDV iade tasdik raporlarına istinaden iade talebinin yerine getirildiği, bilahare yapılan kontrollerde iade tasdik raporunda belirtilen mükellef hakkında olumsuz tespitler bulunduğu ve iadenin haksız yere alındığının anlaşıldığı, bunun üzerine amme alacağının geri alınmasına dair işlemlere başlandığı, bu kapsamda dava konusu işlemin yanında davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin hesap ve işlemlerinin ayrıntılı olarak incelenmesi talebiyle İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına 2009 yılında yazı yazıldığı belirtilmektedir.
Bu durumda, bozma kararı üzerine vergi mahkemesince, dava konusu işlemin dayanağı olduğu belirtilen vergi incelemesinin ne zaman başladığı ve davacı hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı alınması yolunda vergi inceleme elemanınca yazılmış bir yazının bulunup bulunmadığı hususları da açıklığa kavuşturularak dava konusu işlemin tesis edilme nedeni olarak gösterilen durumların gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılmak suretiyle bir karar verilmelidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davacı hakkında, kanuni temsilcisi olduğu … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin vergi borçları nedeniyle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin 1. ve 3. bentleri uyarınca ihtiyati haciz kararı alındığı anlaşılmakta olup davalı idare tarafından ihtiyati haciz uygulamasının dayanağı tam olarak ortaya konulamadığı gibi borçlunun kaçması, kaçma ihtimalinin bulunması, hileli yollara sapması gibi bir durum bulunması halinde de bu durumun varlığının idarece ortaya konulması gerekli ve zorunludur. Ancak, davalı idarece bu yönde de herhangi bir somut bilgi ve belge ortaya konulamadığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.