Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/1362 E. , 2021/4540 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1362
Karar No : 2021/4540
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Mirasçıları
1- … 2- … VEKİLİ : Av.…
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2008 yılında gerçekleştirdiği gayrimenkul satışlarının ticari faaliyet kapsamında olduğu ve bu satışlardan elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararları uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2008/2,4,9,10,11 ve 12 dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının 2008 yılında yapmış olduğu 14 adet satıştan 12'sinin 1997 yılında alınan iki adet arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile verilmesi sonucu edinilen dairelerin satışına ilişkin olduğu, diğer iki satışa konu taşınmazların ise 1993 ve 2006 yıllarında edinildiği dikkate alındığında 2008 yılındaki gayrimenkul satış faaliyeti bir satış dışında kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen daireler ile uzun yıllar önce edinilmiş bir adet arsanın satışından ibaret olan davacı adına devamlı olarak gayrimenkul alım-satım faaliyetinde bulunarak ticari kazanç elde ettiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının gayrimenkul alım-satımı faaliyetinin ticari faaliyet kapsamında olduğu ve cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, davacı … 'in 28/10/2017 tarihinde vefat etmesi nedeniyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin 1. fıkrası uyarınca işlem yapmak üzere 11/09/2019 tarih ve E:2016/191, K:2019/5210 sayılı karar ile dosyanın … Vergi Mahkemesi'ne gönderilmesine karar verildiği, Vergi Mahkemesince 27/12/2019 tarihinde dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verildiği, kararın taraflara tebliği sonrasında davacının mirasçıları ile davalı idare tarafından davaya devam etmek istediklerine dair verilen dilekçelere istinaden dosyanın temyiz incelemesi için yeniden Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi üzerine, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, aynı Kanunun "Takdir Kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlı olduğu ve takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2008 yılında 14 adet taşınmaz satışı bulunduğu, bu satışlardan birisi için alıcının 100.000,00 TL banka kredisi kullandığının tespit edilmesi üzerine davacının incelemeye alındığı, 2008 yılında satılan 14 taşınmazın 4 tanesinin 08/08/1997 tarihinde, 8 tanesinin 11/06/1999 tarihinde alınan taşınmazların kat karşılığı müteahhide verilmesinden elde edilen gayrimenkullerin satışı olduğu, 2008 yılında satışı yapılan diğer 2 taşınmazın ise 1993 ve 2001 yıllarında alınan taşınmazlar olduğu ve 2008 yılında sattığı 14 gayrimenkulden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca da … tarih ve … sayılı tutanak ile tapu kayıtlarından elde edilen veriler dikkate alınarak matrah takdir edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda tespit edilen matrah ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının … 'nın esas yönünden karşı oyu, … 'in usul yönünden karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 27/09/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik" başlığını taşıyan 26. maddesinde; "1. Dava esnasında ölüm veya herhangi bir sebeple tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik olursa, davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurmasına kadar; gerçek kişilerden olan tarafın ölümü halinde, idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına ilgili mahkemece karar verilir. Dört ay içinde yenileme dilekçesi verilmemiş ise, varsa yürütmenin durdurulması kararı kendiliğinden hükümsüz kalır. 2. Yalnız öleni ilgilendiren davalara ait dilekçeler iptal edilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacının 28/10/2017 tarihinde vefat ettiğinin tespit edilmesi üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/09/2019 tarih ve E:2016/191, K:2019/5210 sayılı kararı ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin 1. fıkrası uyarınca işlem yapmak üzere dosyanın … Vergi Mahkemesi'ne gönderilmesine karar verildiği ve Vergi Mahkemesince 27/12/2019 tarihinde dosyanın işlemden kaldırıldığı anlaşıldığından, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri dikkate alındığında davalı idare tarafından mirasçılar adına ve hisseleri oranında ihbarname düzenlenip tebliğ edilerek takibe devam edilmesi gerekirken, bu yola başvurulmadan tarafların davaya devam edilmesi yönünde verdikleri dilekçeler üzerine dosyanın yeniden işleme alınması ve temyiz incelemesinin yapılması mümkün bulunmamaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinde;"(1) Konular aydınlandığında meseleler sırasıyla oya konulur ve karara bağlanır.(2) 15 nci maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usullerine ilişkin meselelerde azınlıkta kalanlar işin esası hakkında da oylarını kullanırlar. Azınlıkta kalanların görüşleri, kararların altına yazılır." düzenlemesine yer verilmiş olduğundan; esas yönünden Dairemizin bozma kararına katılmakla birlikte, usul yönünden Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.