DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1386 E. , 2021/238 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1386
Karar No : 2021/238
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Hakkında vergi incelemesi başlatıldıktan sonra takdire sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle verilen takdir komisyonu kararına istinaden beş yıllık tarh zamanaşımı süresinden sonra tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleriyle 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının; yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca 2014 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının zamanaşımını durdurmak amacıyla takdir komisyonuna sevk edildiği anlaşılan olayda dava konusu 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyat, takdir komisyonunca takdir edilen matraha değil, esas itibarıyla vergi tekniği raporundaki belirlemelere dayanmaktadır. Bu itibarla, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca inceleme yapılmadan 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Defter ve belgelerin on beş günlük süre içerisinde incelemeye ibraz edilmesinin istenmesine ilişkin yazının davacıya 08/11/2013 tarihinde tebliğ edilmesine karşın, defter ve belgeleri ibraz etmediği açık olan davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi ve dönem beyanlarının yeniden düzenlenmesi suretiyle 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için salınan katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak tarh edilen vergi farklarına, davacının katma değer vergisi beyannameleriyle beyan ettiği vergiler esas alınmak suretiyle ulaşılması nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat olarak uygulanması hukuka uygun düşecektir.
Öte yandan usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2008 ve 2009 yıllarına ilişkin defter ve belgelerini ibraz etmeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiş, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/03/2019 tarih ve E:2016/4219, K:2019/2212 sayılı kararı:
2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak davacının tarh zamanaşımı süresi dolmadan önce takdire sevk edilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden süreyi durduracaktır. Bu nedenle takdir komisyonu kararlarının vergi dairesine geliş tarihi araştırılıp, öncelikle zamanaşımı bakımından yapılacak inceleme sonucu olayda zamanaşımı bulunmadığı sonucuna varılması halinde işin esası incelenerek karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın dava konusu 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Mücbir sebep olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararın, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiş, ayrıca davacı lehine vekalet ücretine hükmetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin birinci fıkrasında vergi ziyaı cezası, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı şekilde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek fiili 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılmış ve yine aynı madde varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edileceği kurala bağlanmıştır. Diğer taraftan, 139. maddesinde, incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin yazılı olarak istenebileceği, defter ve vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacakları belirtilmiştir.
Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesi yaptırılmamış olması veya söz konusu defterlerin hiç tutulmamış olması durumunda, söz konusu defterlerin incelemeye ibraz edilmemesi durumunda gizleme fiilinin, dolayısıyla 359. maddede öngörülen eylemin olup oluşmadığının ortaya konulması uyuşmazlığın çözümü için gereklidir.
Mükelleflerin tutması zorunlu defterlerin, vergi kanunları açısından yasal defter olarak kabul edilmesi için tasdik edilmesi şarttır. Bu şartın yerine getirilmemesi halinde defterin, Kanun'un aradığı anlamda defter olmasından ziyade, herhangi bir belge olarak nitelendirilmesi söz konusu olabilir. Öte yandan, defterlerin, hiç tutulmamış olması ile tasdik ettirilmemesinin hukuki anlamda sonucu re'sen tarh sebebidir. Bu tarh sebebinde vergi kanunları karşısında söz konusu tasdiksiz defterlerin (veya tutulmamış olması durumunda) gerçek durumu yansıttığı, kayıtların gerçek mahiyetin ortaya konulabilmesi anlamında delil olarak kabul edilebilmesi için ispat külfetinin iddia edilen vakıaya bağlanan hukuki sonuçtan kendi lehine hak çıkaran tarafa, diğer bir deyişle mükellefe aittir.
Mükellef statüsünde olan gerçek veya tüzel kişilerin kural olarak defterlerin tasdik ettirildiği kabul edilerek vergi incelemesine ibraz edilmesi istenilmektedir. İbraz edilmemesi durumunda ise katma değer vergisi indirimlerinin yasal defterlere kaydedilme unsurunun ortaya konulmaması nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır. Ancak söz konusu defterlerin, istenildiğinde ibraz edilebilme aşamasına gelip gelmediği; diğer bir deyişle muhafazası ve ibrazı zorunlu olma niteliğini haiz olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir. Zira tasdik ettirilmeyen defterlerin ibraz edilmesi halinde dahi vergi kanunları karşısında yasal defter olarak kabulüne veya tevsik edici bir vesika olarak kabulüne imkan bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle kanuni delil olma niteliği bulunmamaktadır.
Bu durumda, mükelleflerin defterlerini incelemeye ibraz yükümlülüğünden bahsedilebilmesi için, defterlerin tutulmuş ve tasdik ettirilmiş olması gerekmektedir. İncelemeye ibraz edilmeme eyleminin gerçekleşmesi için, noter tasdik kayıtlarıyla veya sair suretlerle varlığı sabit olan defterin bulunması ve bu defterlerin incelemeye ibraz edilmesinin yazıyla belirli süre içerisinde istenilmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
İbraz yükümlülüğünün, tutulan ve tasdik edilen defterlere ilişkin olduğu göz önüne alındığında olayda, davacının yasal defterleri incelemeye ibraz edilmesi istenilmiş ancak süresi içerisinde ibraz edilmemiştir. İnceleme elemanınca, söz konusu defterlerin tasdik bilgisine ulaşılamadığı belirtilmiş olup söz konusu defterin varlığının veya tasdik ettirilmiş olmasına rağmen ibraz edilmeme unsurunun ortaya konulamadığı görülmektedir. Diğer bir deyişle, salt noter tasdik bilgisine ulaşılamaması defterlerin varlığına emare teşkil etmeyeceği gibi pek tabii bu defterlerin varlılığının olmaması da bir diğer ihtimaldir. Söz konusu defterlerin tasdik bilgisine ulaşılamaması durumu defterlerin varlığına değil, tutulmamış olmasına emare teşkil etmektedir. Zira defterin varlığının maddi veya hukuki anlamda olmaması durumunda ibraz etmeme eyleminden bahsedilemeyecektir. Bu itibarla, 359. maddede öngörülen eylemin tüm unsurlarıyla ortaya konulması gerekirken, noter tasdik kayıtlarıyla veya sair suretle varlığı kabul edilerek defterlerin ibraz edilmemesinden dolayı verginin 359. maddede sayılan eylemle ziyaı uğratıldığının kabulüne imkan bulunmamaktadır. Bu itibarla, Vergi Mahkeme kararının, 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesi uyarınca takdir komisyonuna sevkin zamanaşımı süresini durdurması için sevkin matrah takdiri amacını taşıması gerekmektedir. Takdir komisyonu kararı uyarınca re'sen salınan 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden, matrah takdiri amacıyla takdire sevk edilmediği zira davacının beyan ettiği matrah ile takdir komisyonunca takdir edilen matrah arasında herhangi bir fark bulunmadığı dolayısıyla cezalı tarhiyatın matrah takdiri amacı dışında indirimlerin reddilmesi durumuna dayanmaktadır. Bu durumun da matrahın yeniden takdiri veya fark matrah takdiri değil hesaplanan katma değer vergisinin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi durumuna sebebiyet verdiğine şüphe bulunmamaktadır. Bu itibarla, katma değer vergisi matrahının takdirinin değil, indirimlerinin reddedilmesi vakıasına dayanılarak takdire sevk edilmesinde her ne kadar re'sen tarh sebebinin bulunduğunun kabulünün zorunlu ise de zamanaşımını durdurmayacağından, Vergi Mahkemesi kararının, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin vergi ve cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hakkında 2008 yılına ilişkin olarak vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine takdir komisyonunca anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle beş yıllık genel zamanaşımı süresi dolduktan sonra matrah takdirine gidilmiştir.
Anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için katma değer vergileri tarh edilmiş ve verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Öte yandan, 2008 ve 2009 yıllarına ilişkin yasal defterlerin ve belgelerin herhangi bir mücbir sebep ileri sürülmeksizin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için katma değer vergileri tarh edilmiş ve verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir. Değinilen cezalı tarhiyatlar için, 06/05/2014 tarihli ihbarnameler düzenlenmiştir.
Ayrıca, davacının 2008 ve 2009 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca 2014 yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Söz konusu ceza için ise 06/05/2014 tarihli ihbarname düzenlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.
Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin, 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Kanun'un 72 ilâ 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği; usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olmasının, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani olmadığı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Kararın, 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının verginin bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında inceleme:
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik fiilinin, hem vergi ziyaı cezasının hem de önceki yargılama sürecinde kesinleşen (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olup olmadığı; vergi ziyaı cezasının kesilmesinde, özel usulsüzlük cezasının da kesildiği hususunun dikkate alınıp alınmadığı ve bu cezaların mukayese edilip edilmediğinin 213 sayılı Kanun'un 336. maddesinin dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
II- Kararın, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Anılan maddede sayılan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenlerinin bulunup bulunmadığı hususunda bir inceleme yapamayacağı anlaşılmaktadır.
Israr kararında, vergi incelemesine imkan tanımak amacıyla yapılan takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmayacağı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir.
Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir. Somut olayda takdir komisyonu kararlarının idareye tevdii üzerine ihbarnamelerin kalan süre içinde tebliğ edildiği anlaşıldığından cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğramadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden, ısrar kararının, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan avukat ile temsil edilmeyen davacı lehine vekalet ücretine hükmedilmesi usul hükümlerine uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 10/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış ve vergi ziyaına yol açan fiil açısından maddi unsur belirlenmiştir.
Kanun'un 344. maddesinin yürürlükte olan halinin birinci ve ikinci fıkralarında ise "341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." kurallarına yer verilerek vergi ziyaı doğuran fiillere uygulanacak yaptırım belirlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde ise, "defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar"ın kaçakçılık fiilini işledikleri belirtildikten sonra, gizleme fiilinin, bu fıkra hükmünün uygulanmasında varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi anlamına geldiği açıkça düzenlenmiştir.
Anayasanın 38. maddesinin birinci fıkrasında, "Kimse, ... kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz" ifadesiyle "suçta kanunilik"; üçüncü fıkrasında da "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri, ancak kanunla konulur" ifadesiyle de "cezada kanunilik" ilkeleri güvence altına alınmıştır. Anayasada öngörülen "suçta ve cezada kanunilik ilkesi", insan hak ve özgürlüklerini esas alan bir anlayışın öne çıktığı günümüzde, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Maddede idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idari nitelikli vergi cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabi olacaktır.
Nitekim, Anayasaya paralel şekilde 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun "Kanunilik İlkesi" başlıklı 4. maddesinde hangi fiillerin kabahat oluşturduğunun, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği; kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirlenebileceği kurala bağlanmıştır.
Suçta ve cezada kanunilik ilkesi, hukuk devletinin kurucu unsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanısıra, suç ve cezaların belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve öneme sahip olup bu kapsamda kişilerin kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfi bir şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak, suçlanan kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması sağlanmaktadır. (AYM, B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)
Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme yetkisinin keyfi ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi, kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu doğrultuda, kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin, bu ilkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin sınırlarının, yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın, düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli yargı organının da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla genişletmemesi gerekir. (B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)
Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi sebebiyle Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen "gizleme" fiilinin gerçekleştiğinden söz edilmesi için öncelikle varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin bulunması ve bu defter ve belgelerin inceleme sınasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi inceleme raporunda, Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sisteminden ve tarh dosyası üzerinden yapılan araştırmalar neticesinde davacının defter tasdik bilgisine ulaşılamadığı belirtilmiştir. İnceleme elamanınca, davacının ilgili defterlerini tasdik ettirdiği veya tuttuğu konusunda başkaca herhangi bir araştırma yapılmaksızın ilgili defterlerin varlığı ve tasdik ettirildiği kabul edilmiştir. Ancak davacının defterlerinin tasdik bilgisine ulaşılamaması durumu, söz konusu defterlerin tutulmamış olmasına emare teşkil etmektedir. Bu durumda davacının varlığı noter tasdik kayıtları veya başka bir suretle sabit olan defterlerinin bulunup bulunmadığı inceleme elemanınca somut delillerle ortaya konulamadığından, gizleme fiili bakımından tipikliğin maddi unsurlarının kanuni tanımda belirtilen şekilde gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir.
Diğer taraftan, tasdik ettirilen defterlerin vergi kanunları karşısında yasal defter olduğu konusunda şüphe bulunmadığı gibi bu defterlerin incelemeye ibraz edilmesinin de yasal bir yükümlülük olduğu açıktır. Ancak incelemeye ibraz yükümlülüğü tasdik ettirilen defterlere yönelik olmasına karşın tutulmayan defterlerin veya tasdik ettirilmemesi halinde yasal defter olarak kabulüne imkan bulunmayan defterlerin incelemeye ibraz edilmemesi durumunda gizleme fiilinin bu yönden de unsurunun oluştuğunun kabulüne imkan bulunmaktadır.
Suçta ve cezada kanunilik ilkesinin önemli sonuçlarından biri olan kıyas yasağı uyarınca bir olaya ilişkin hukuk kuralının, kanunda düzenlenmemiş başka bir olaya uygulanması mümkün değildir. Bu sebeple vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi sonucunu doğuracak "gizleme" fiiline çeşitli yönlerden benzeyen fakat kanunda sayılmayan yasal defterleri tasdik ettirmeme ve tutmama fiili nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyecektir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararın, 2009 yılının Ocak ilâ Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, sözü edilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.