DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2020/1421 E. , 2022/93 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1421
Karar No : 2022/93
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Mimarlık Mühendislik Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2013 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı; amortisman suretiyle giderleştirilmesi gereken bir kısım alımlarını maliyet hesabında muhasebeleştirmek suretiyle kurumlar vergisinin matrahını aşındırdığının tespit edilmesi nedeniyle yeniden düzenlenen gelir tablosuna istinaden bulunan mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını ortaklara kâr payı olarak dağıtmasına karşın tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmediğinden hareketle 2014 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı şirketin 2013 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının 2013 yılında inşa ederek sattığı gayrimenkullerin bir kısmı için düzenlemiş olduğu faturaları gerçek satış bedelleri üzerinden düzenlemediği, amortisman yoluyla giderleştirmesi gereken emtia alışlarını doğrudan gider kaydettiği tespit edilmiş, 2013 yılı hesap döneminde kayıt dışı hasılat ve satışların maliyetinin hatalı hesaplanmasından kaynaklanan matrah farkı 552.249,84 TL olarak hesaplanmış, bu tutar üzerinden de 110.449,97 TL kurumlar vergisi tarh edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda ise kurumlar vergisi matrahından o yıla ait kurumlar vergisi tutarı düşüldükten sonra kalan bakiye 441.799,87 TL kazancın ortakların tasarrufunda kaldığı ve ortaklara fiilen örtülü kazanç olarak dağıtıldığı tespit edilmiştir. Söz konusu vergi inceleme raporu uyarınca salınan gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle işbu dava açılmıştır.
Olayda, davacı adına salınan kurumlar vergisi üzerinde 26/07/2016 tarihli tutanak ile uzlaşma sağlandığından verginin dava konusu edilemeyeceği ve davacının kalan bakiye kazancını ne şekilde tasarruf ettiğine yönelik bir iddiasının bulunmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde; kurumlar vergisi matrahı olarak kabul edilen kurum kazancından o yıla ait kurumlar vergisi tutarı düşüldükten sonra kalan bakiye tutarın işletmeden çekilip ortaklara örtülü kazanç olarak dağıtıldığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, 13/11/2012 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası esas alınarak dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle kesilmesinde de hukuka aykrılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 13/02/2020 tarih ve E:2017/1538, K:2020/781 sayılı kararı:
Kurum kazancı üzerinden gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapılması için kazançtan doğan kârın, ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının dayanağı kurumlar vergisine ilişkin uzlaşma sağlandığı ve uzlaşılan vergi ve cezaların dava konusu edilemeyeceği belirtilerek davanın reddine karar verilmiş ise de inceleme raporuna göre kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârın ortaklara dağıtıldığına ilişkin inceleme elemanı ya da idarece yapılan somut bir tespit bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Tespit edilen kazancın ne şekilde tasarruf edildiğine ilişkin ispat külfeti 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendi uyarınca davacıya ait olup davacı tarafından bu hususta açıklamada bulunulmamıştır.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiş; ayrıca davacı aleyhine (mükerrer olmamak kaydıyla) vekalet ücretine hükmetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İnceleme raporuna istinaden tarh edilen kurumlar vergisinin üzerinde uzlaşma sağlanması nedeniyle dava konusu edilmediği, vergi inceleme raporunda tespit edilen kârın incelemenin bittiği 2016 yılında yevmiye defterinde öz kaynaklar içinde geçmiş yıllara ait kârlar hesabına aktarılarak izlendiği, bu kayıtla birlikte aktif değerde değinilen tutar kadar artışın olduğu, bu durum karşısında tespit edilen kârın dağıtılmadığı aksine sermayeye eklendiğinin ortaya konulmuş olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuyla, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılattan doğan kârın ortaklara dağıtıldığının tespit edildiği, davacının tespit edilen kurum kazancının ne şekilde tasarruf edildiği hususunda bir iddiasının bulunmadığı dikkate alındığında bakiye tutarın işletmeden çekildiğinin kabulünün gerektiği, dolayısıyla ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) işaretli alt bendinde değişiklik yapan 4842 sayılı Kanun ile şirketlerin öz sermayelerinin güçlendirilmesi amacıyla sermayeye katılan kâr paylarının tevkif suretiyle vergilendirilmeyeceği açıkça kurala bağlanmıştır. Anılan kuralla, tam mükellef kurumlarca elde edilen kârların işletmede kaldığı sürece dağıtılmayan kâr olarak nitelendirileceği öngörülmüş, sermaye şirketlerinin öz kaynaklarının artmasıyla müteşebbislerin yatırımlarını geliştirmesine ve planlamasına da katkı sağlanmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri, elde ettiği kârı ortaklara dağıtabileceği gibi mali yapılarını güçlendirmek amacıyla öz kaynaklarda bırakma yolunda tercih hakkına sahiptir. Öz kaynaklarda "570 Geçmiş Yıllar Kârlar" hesabında izlenen, yıllar itibarıyla elde edilen kârların, günün ekonomik ve yatırım koşulları dikkate alınarak izlenecek kâr dağıtım politikasıyla öz kaynaklar ana grubunun içinde yer değiştirmesi gündeme gelebilecektir.
Bununla birlikte ihtiyatlılık ilkesi gereğince ayrılan yedek akçe ve kârlar, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farktan doğan ve müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını teşkil eden öz sermayenin bir bölümü, parçası olarak kabul edilmektedir.
Bu yönüyle öz sermayenin veya diğer bir adıyla öz kaynakların içinde yer alan her bir unsurun birbirinden ayrılmaz bir bütün olması, işletmenin sahip olduğu sermayenin korunmasında, artırılmasında ve aynı zamanda işletmenin ömrünün devam ettirilmesinde önem arz etmektedir.
Olayda, vergi incelemesi sonucunda tespit edilen mali kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 26/07/2016 tarihinde uzlaşmaya varılmak suretiyle kesinleşmiştir. Davacı şirket tarafından temyiz dilekçesinin ekinde bir örneği sunulan yevmiye defterindeki 01/11/2016 tarihli kayda göre, inceleme raporu uyarınca tespit edilen kârdan yasal yedekler ayrıldıktan sonraki kısım "570 Geçmiş Yıllar Kârları" hesabına aktarılmıştır (570 Geçmiş Yıllar Kârları hesabı pasif hesaplardan olup bilançonun sağ tarafında yer almakta, alacak kaydı yapılarak açılmaktadır). Aynı zamanda yevmiye maddesinde "Vergi İnceleme Raporuna Göre Tahakkuk Eden Vergilerin Muhasebeleştirilmesi" açıklamasına yer vermiştir.
Geçmiş yıllarda ortaya çıkarak ortaklara dağıtılmayan kârların izlendiği hesap olarak tanımlanan "570 Geçmiş Yıllar Kârları" hesabında izlenen vergi inceleme raporu sonucunda tespit edilen fark kârın, davacı şirketin bünyesi bulunduğu ve ortaklara dağıtılmayarak öz sermayeye dahil edildiği hususu davacı tarafından yevmiye defterine yapılan kayıtla ispat edilmiştir.
Diğer taraftan, davacının işbu dosyada verilecek yargı kararı sonucunu bekleyerek inceleme raporunda tespit edilen kârı, geçmiş yıllar kârları hesabında bulundurmak, diğer bir deyişle henüz "500 Sermaye Hesabı" hesabına aktarmaması da muhasebe ilkelerine uygundur. Zira "570 Geçmiş Yıllar Kârları" hesabında bulunan tutarın sermayeye eklenerek sermayenin ticaret siciline tescil ettirilmesini beklemek aynı kaynağın hem sermayeye eklenmesi hem de (dava konusu gelir (stopaj) vergisi yönünden davanın reddi yolundaki kararın kesinleşmesi halinde) ortaklara dağıtıldığı anlamına gelecektir ki bu hususun iktisadi icaplara ve hayatın olağan akışına ve muhasebe ilkelerine uygun düşmeyeceği açıktır.
Bu durumda davacı tarafından inceleme raporunda tespit edilen kârın işletmenin bünyesinde bulunduğu ve geçmiş yıllar kârları hesabına aktarılarak öz sermayeye dahil edildiği dikkate alındığında ortaklara fiilen dağıtılan bir kaynaktan (kârdan) söz edilmesine imkân bulunmamaktadır. Açıklanan nedenler karşısında davacı adına tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varıldığından ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirketin 2013 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı; amortisman suretiyle giderleştirilmesi gereken bir kısım alımlarını maliyet hesabında muhasebeleştirmek suretiyle kurumlar vergisinin matrahını aşındırdığı tespit edilmiştir. Bu tespit nedeniyle yeniden düzenlenen gelir tablosuna istinaden bulunan mali kârın, bu kârın üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmının ortaklara kâr payı olarak dağıtılmasına karşın tevfikat yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden hareketle 2014 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiş, kesilen ceza tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılmıştır.
Söz konusu vergi inceleme raporunda istinaden tarh edilen kurumlar vergisi üzerinde uzlaşma sağlanmış, 26/07/2016 tarihinde uzlaşma tutanağı tanzim edilmiş ve tarh edilen kurumlar vergisi kesinleşmiştir.
Davacı tarafından temyiz dilekçesi ekinde dosyaya sunulan yevmiye defterine yapılan … tarih ve … madde numaralı muhasebe kaydında "Vergi İnceleme Raporuna Göre Tahakkuk Eden Vergilerin Muhasebeleştirilmesi" açıklamasına yer verilerek, kurumlar vergisine ilişkin vergi inceleme raporunda tespit edilen hasılattan doğan kârın yasal kayıtlara intikal ettirildiği ileri sürülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılması gerektiği kurala bağlanmış, aynı alt bentte yer alan parantez içi kuralda ise kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Bilanço" başlıklı 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunulacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kâr ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır.
1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin "Muhasebe Usul ve Esasları" bölümünün "V-Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları" kısmının "C-Hesap Planı Açıklamaları"nda "5. Özkaynaklar" hesabı "İşletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile, Sermaye Yedekleri, Kâr Yedekleri, Geçmiş Yıllar Kârları ve Geçmiş Yıllar Zararları ve Dönemin Net Kâr veya Zararını kapsar." şeklinde tanımlanmış; "570. Geçmiş Yıllar Kârları" hesabı ise "Geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve işletme sahibine veya ortaklarına dağıtılmamış bulunan kârlardan ilgili yedek hesaplarına alınmayan tutarların izlendiği hesaptır. " şeklinde açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kazançları kurumlar vergisine tabi olan sermaye şirketlerinin en temel gayesi kâr elde etmektir. Kâr dağıtımının ilk şartı kural olarak usulüne göre düzenlenen bilançoya göre ortaya çıkacak kârın elde edilmiş olmasıdır. Elde edilen kâr, yetkili organlarca verilecek karar doğrultusunda ortaklara dağıtılabileceği gibi ortaklara dağıtılmamasına yönelik irade de gösterilebilir.
Kâr dağıtımı için yetkili organlar tarafından bu hususta karar alınması ana kural olmakla birlikte Türk Ticaret Kanunu'nda ve diğer yasal düzenlemelerde öngörülen usuller işletilmeksizin kârın fiilen dağıtılması da söz konusu olabilir. Ancak kârın fiilen dağıtıldığının kabulü için şirketin yasal defterlerine kaydetmediği dolayısıyla vergisel yönüyle beyan dışı bıraktığı faaliyeti sonucunda elde edilmiş kazançtan doğan bir kârın tespit edilmesi gerekmektedir.
Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri tarafından elde edilen kazancın yasal defter ve kayıtlarına dahil edilmeyerek beyan edilmemesi, dolayısıyla bu kazanca bilançolarında yer verilmemesi safi kazancın "kâr dağıtımı kararı"na bağlı kılınmaksızın ortaklara gizlice dağıtıldığına karine oluşturur. Ancak mükellefler tarafından kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın yasal defter ve bilanço kayıtları ile kurum bünyesinde bulunduğu veya söz konusu kazançtan doğan kârın sermayeye eklendiği gibi iddialarla söz konusu karinenin aksi ispatlanabilir.
Diğer taraftan, kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçlarının arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir. Kurumların öz sermayesinin bir unsuru da yasal yedekler ve kârlardan oluşmaktadır.
Elde edilen ticari bilanço kârını işletmenin öz sermayesine eklemek suretiyle mali yapılarını güçlendirme yoluna gidebilecek olan mükelleflerin kârını hem öz sermayede bulundurduğu hem de ortaklara kâr olarak dağıttığından söz edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalardan, uyuşmazlığın çözümünün vergi incelemesi sonucunda tespit edilen ve ortaklara dağıtıldığı iddia edilen fark kârın kurumun bünyesinde bulunup bulunmadığının belirlenmesini gerekli kıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, vergi inceleme raporuna göre tahakkuk eden vergilerin muhasebeleştirilmesi sonucunda beyan dışı bırakılan fark kârdan yasal yedekler ayrıldıktan sonraki kısmının, "570 Geçmiş Yıllar Kârları" hesabında izlenildiği, öz sermayenin bir parçası haline geldiği ve şirketin bünyesinde bırakılarak işletmeden çekilmediği ileri sürülmektedir.
Davacının, öz sermayenin cüzü olan kârını kurum bünyesinde bulundurduğuna yönelik iddiasının davacının yasal defterleri üzerinde yapılacak inceleme ile doğrulanması halinde davacı şirketin fiilen kâr dağıtımına konu ettiği bir kaynaktan dolayısıyla tevkifat yapma yükümlüğünü yerine getirmediğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu itibarla, re'sen araştırma ilkesi uyarınca davacının değinilen muhasebe kaydının yapıldığı yolundaki iddiasının davacıya ait onaylı yasal defter üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle araştırılması ve değinilen yevmiye kaydının varlığının tespit edilmesi halinde yukarıda yer verilen hukuki değerlendirmeler dikkate alınarak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Sonuç olarak, davanın reddi yolundaki karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi… Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
09/02/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.