T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1449
Karar No : 2023/1557
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının, Ekim ila Aralık 2012 dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Limited Şirketi'nin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına intikal ettirerek haksız katma değer vergisi iadesi almasına yol açtığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına tanzim edilen ve söz konusu dönemlere ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini içeren … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca vergi ve cezaların ödenmesinden meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluğu kabul edilmiş ise de dava konusu ödeme emirlerinin dayanağını oluşturan … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavir Mali Sorumluluk Raporunun, savunma isteme yazısı ekinde davacıya tebliğ edilmediği anlaşıldığından hangi suç ile isnat edildiğinin ayrıntılarını öğrenemeyen davacının savunma hakkının elinden alındığı ve bu durumun idari işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …''IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının yeminli mali müşavirlik hizmeti sunduğu ... Limited Şirketi'nin Mart ila Eylül, Kasım ve Aralık 2012 dönemlerinde yüksek tutarlarda katma değer vergisi iadesi almak için ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından adına düzenlenen gerçeği yansıtmayan faturaları kayıtlarına aldığı ihracata yönelik tanzim ettiği faturaların da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu ve bu suretle vergi kaybına yol açıldığından bahisle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Öte yandan asıl borçlu şirketi hakkında ihracattan doğan katma değer vergisinin nakden ve mahsuben iade taleplerinin incelenmesi üzerine … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … sayılı iade raporu ve … sayılı vergi suçu raporlarının düzenlendiği, yukarıda değinilen hususlara ilişkin olarak katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını hazırlayan davacı hakkındaki 16/11/2017 tarihli savunma isteme yazısına 14/12/2017 tarihinde cevap verildiği, akabinde … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavir Mali Sorumluluk Raporu tanzim edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise; yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergilendirme alanında idare tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahale edebilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Uyuşmazlık konusu olayda, Vergi Mahkemesince her ne kadar … tarih ve … sayılı Yeminli Mali Müşavir Mali Sorumluluk Raporunun ödeme emrine eklenerek davacıya tebliğ edilmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiş ise de ödeme emirlerinin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, idarece dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen raporlar davacıya tebliğ edilerek karşı iddia ve savunmalarını ileri sürmesine imkan verilmek ve hizmet sunduğu şirket hakkında düzenlenen inceleme raporlarında tenkit edilen hususlar ve katma değer vergisi tasdik raporu ile görüş ve öneri raporundaki saptamalar incelenmek ve karşılaştırılmak suretiyle davacının sorumluluğu değerlendirilerek karar verilmesi gerekirken Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle ödeme emirlerinin iptali yönünde verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 28/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde ise, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür.
3568 sayılı Kanunun 12. ve 213 sayılı Kanun'un Mükerrer 227. maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaların idareye karşı ileri sürülebilmesi ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Amme Alacağının Cebren Tahsili" başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54. maddesinde, "ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur." 55. maddesinde de "Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir ödeme emri ile tebliğ olunur" denilmektedir. Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür. Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açısından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur.
Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanun'da ve Vergi Usul Kanunu'nda ödeme zamanı tespit edilmemiş olması karşısında, 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesinin 2. fıkrasında yer alan "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.
Yukarıda da açıklandığı gibi, 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa borcun varlığı konusunda karar verilmesi sonucunda olanaklıdır.
Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmekteyse de yukarıda yapılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.