T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1459
Karar No : 2023/1370
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Oto Ticaret Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, stoklarıyla ve satış iadeleriyle ilgili yaptığı kayıtlara ilişkin olarak hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2015 yılı kurumlar vergisi, 2015/4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergiler ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2015 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; olayda, vergi inceleme raporu ekinde dava dosyasına ibraz edilen ve davacı şirket temsilcisi nezdinde tutularak ihtirazi kayıt konulmaksızın 05/12/2017 tarihinde imzalan Vergi İnceleme Tutanağında mükerrer kayda konu edilen satış iade faturalarının sehven mükerrer kaydedildiğinin şirket temsilcisi tarafından da kabul edildiği, dolayısıyla davacı şirketin 2015 Gelir Tablosunda yer alan "610 Satıştan İadeler" tutarının 2.616,17 TL tutarında azaltılmasında ve Ticari Bilanço Kârının buna göre yeniden hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, diğer taraftan davacı şirketin "153 Ticari Mallar" hesabını alacaklandırmak ve "100 Kasa" hesabını borçlandırmak suretiyle yaptığı toplam 940.133,69 TL tutarında 7 adet kaydın dayanağı olarak herhangi bir fatura vb. belgenin bulunmadığı, bu konuyla ilgili olarak şirket temsilcisi tarafından, toptancılardan aldıkları emtiayı %20 kârla sattıkları, verilerinin bilgisayar korsanları tarafından çalınması nedeniyle kurtarılan verilerin yeniden düzenlenmesi ve hesapların kayıtları sırasında ayar hataları yapıldığı ve defterlere yanlış kayıtların işlendiği, konuyla ilgili herhangi bir kasıtlarının bulunmadığı ileri sürülmüşse de, 213 sayılı Kanunun 186. maddesi uyarınca davacının dönem sonunda mevcutlarında yer alan emtiasını ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde tespit etmesi ve fiili duruma göre muhasebe kayıtlarını gözden geçirmesi gerektiğinden ve belirtilen kayıtlar doğrudan stok miktarını etkileyerek dönem sonunda oluşabilecek stok fazlasını azalttığından, bahsi geçen kayıtların emtia stoklarında yer alan stok fazlasının azaltılması amacına ilişkin olduğu anlaşılmış olup, davacının kayıt dışı satışa konu ederek maliyet vermeksizin kayıtlarından çıkarttığı 940.133,69 TL tutarındaki emtianın maliyet kabul edilmesi ve maliyetin üzerine şirket temsilcisinin bildirdiği şekilde %20 kâr oranı eklenmek suretiyle elde edilen 1.128.160,43 TL'nin satışlara ilave edilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirketin 2015 hesap dönemi içerisinde stoklarında yer alan emtia maliyetiyle ilişkili olarak "mal alış gideri" kapsamında 402.027,14 TL tutarında maliyet beyan ettiği ancak söz konusu kayıtların dayanağı olarak herhangi bir fatura vb. belgenin bulunmadığı, bu konuyla ilgili olarak şirket temsilcisi tarafından, yeni sistem kurma aşamasında oluşan ayar hatalarından kaynaklanan durumun burada da söz konusu olduğu, herhangi bir kasıtlarının bulunmadığının ileri sürüldüğü, mezkur giderlerin gerçek bir masrafa tekabül etmediğinin şirket temsilcisi tarafından da kabul edildiği dikkate alındığında, davacı şirketin ticari kazancının elde edilmesinde gerçek manada maliyet/gider unsuru olmayan ve kazançtan indirim konusu yapılan 402.027,14 TL tutarındaki masrafların maliyetlerden çıkarılması ve gelir tablosunun buna göre yeniden düzenlenmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak tekerrür hükümleri uygulanması da yerinde olduğundan tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, mahsup dönemi geçen geçici vergi asılları ile cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamamlanmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, veri tabanlarının bilgisayar korsanları tarafından çalındığı, bu verilerin tekrar düzenlenip yüklenmesinin ciddi bir birikim ve zaman gerektirdiği ve bu veriler tekrar işlenirken hata yapılma ihtimalinin fazla olduğu, cezalı tarhiyatın somut tespitlere dayanmadığı, kendilerinin ihmali veya kasıtlarının bulunmadığı belirtilerek kararın aleyhe olan kısmının hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği, ayrıca Mahkeme kararında davanın reddedilen kısmı yönünden tarafları lehine vekalet ücretine hükmedilmediği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı tarafından, kararın aleyhe olan kısmının hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer kısımlarının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, davacının Mahkeme kararında davanın reddedilen kısmı yönünden tarafları lehine vekalet ücretine hükmedilmediği yönündeki iddiası yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ise temyize konu kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2015 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2012/8 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 08/04/2013 tarihinde uzlaşmaya varılarak kesinleşen 1.500,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının kabule ilişkin hüküm fıkrası ile redde ilişkin hüküm fıkrasının bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilerek ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/03/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyize konu kararın verilme tarihinden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.