Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2020/1489 E. , 2022/2023 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/1489
Karar No : 2022/2023
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, 2015 ve 2016 yıllarına ait hesaplarının sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi üzerine tanzim edilen vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın "hidrolik yağı" üretiminde kullanılmadığının, sahte faturalarla üretim yapılmış gibi gösterilerek piyasaya kaçak akaryakıt olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 2015 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilerek elektronik ortamda tebliğ edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; dava konusu işleme ait elektronik tebligatın usulüne uygun olarak yapılmadığı anlaşıldığından, davalı idarenin davanın süresinde açılmadığı yönündeki iddiasına itibar edilmeyerek işin esasına geçildiği; hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinde ve tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla taahhüt edilen üretimin yapılmadığı ve sahte faturalarla yapılmış gibi gösterildiğinin tespiti üzerine tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Elektronik tebligat adresi kullanmama zorunluluğu getirilen kurumlar vergisi mükellefi davacı şirkete ait elektronik tebligat adresinin ancak tüzel kişiliğin ticaret sicil kaydının silindiği tarih itibariyla, re'sen kapatılacağı, bunun dışında sistemden çıkılmasının mümkün olmadığının düzenlemesi karşısında, davacı şirkete ait vergi mükellefiyetinin re'sen terkin ettirilmesinin tek başına elektronik tebligat yapılmasına engel oluşturmayacağından, 06/04/2018 tarihinde davacı şirkete elektronik ortamda tebliğ edilen işleme karşı 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 01/08/2018 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerekeceğinden, temyize konu bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 2015 ve 2016 yıllarına ait hesaplarının sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi üzerine tanzim edilen vergi inceleme raporu ile ithal edilen baz yağın "hidrolik yağı" üretiminde kullanılmadığının, sahte faturalarla üretim yapılmış gibi gösterilerek piyasaya kaçak akaryakıt olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle, 2015 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilerek elektronik ortamda tebliğ edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Yukarıda hükmüne yer verilen 107/A maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre tebliği gereken evraka ilişkin tebligatın elektronik ortamda yapılmasına ilişkin esasların düzenlendiği 456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapının kurulduğu, tebliğe elverişli elektronik tebligat adresinin Başkanlık tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulduğu, elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanların; kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç), isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler olduğu, kurumlar vergisi ile gelir vergisi mükelleflerinin ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerin bildirimi ve elektronik tebligat adresi edinmesine ilişkin esaslara yer verildiği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi edinme ile ilgili Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verileceği, şifre zarfının mükellef veya yetkili kişiye tesliminde tutanak düzenleneceği, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları, kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişilerin ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişecekleri, Kanun'un 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakının muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı, olay kayıtlarının, işlem zaman bilgisi eklenerek erişebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacağı, zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların; tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla; gerçek kişilerde ise, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibariyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağı, bunun dışında sistemden çıkılmasının mümkün olmadığı açıklamalarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mahkemece, mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilen şirkete elektronik ortamda yapılan tebligatın usulüne uygun olmadığı kabul edilerek davalı idarenin süre aşımı itirazı yerinde görülmeyerek uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmişse de, yukarıda bahsedilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, elektronik tebligat adresi kullanmak zorunda olduğu anlaşılan kurumlar vergisi mükellefi davacı şirkete ait elektronik tebligat adresinin, ancak tüzel kişiliğin ticaret sicil kaydından silindiği tarih itibariyla re'sen kapatılacağının; bunun dışında, sistemden çıkılmasının mümkün olmadığının anlaşılması karşısında, davacı şirkete ait vergi mükellefiyetinin re'sen terkin ettirilmesinin tek başına elektronik tebligat yapılmasına engel oluşturmayacağı sonucuna varıldığından, 06/04/2018 tarihinde davacı şirkete elektronik ortamda tebliğ edilen işleme karşı 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 01/08/2018 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın esasının incelemesi suretiyle verilen mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 12/05/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nun muhatapları tarafından doldurulması suretiyle idareye başvuruda bulunulması durumunda internet vergi dairesi bünyesinde tebliğe elverişli elektronik ortam oluşturularak, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre verilecek olup tebligatın yeni bir türü olan söz konusu uygulamanın nasıl işleyeceği hususunda muhatabın yükümlülükleri Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından izah edilirken elektronik ortamda tebligat gönderildiği takdirde muhatabın SMS veya e-posta ile bilgilendirileceği de belirtilmiştir.
"Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" formundaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığının açıklamaları doğrultusunda tarafına SMS veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesi kaçınılmazdır.
Anayasa Mahkemesinin 17/04/2008 tarih ve E:2005/5, K:2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere; Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.
456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 sıra nolu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında mükelleflere SMS veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.
Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına elektronik tebligat yapılan ve "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi icap ettiğinden, bu tarihe kadar yapılmış olan tebligatlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak, elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyen bir unsur olarak kabulü zorunludur.
Bu bakımdan, Mahkemenin, mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilen şirkete elektronik ortamda tebligat yapılmasının usule uygun olmadığına dair gerekçesine katılma olanağı bulunmamakta ise de, davacının "Bilgilendirme Tercihleri" bölümündeki seçeneklerden birini tercih edip etmediğinin araştırılması suretiyle, temyiz istemi hakkında karar verilmesi gerektiği oyu ile, Daire kararına katılmıyoruz.